Тема 4.1. СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ. БРЕМЯ И СТАНДАРТ ДОКАЗЫВАНИЯ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ

В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Ubi jus ibi remedium – когда закон дает право, он дает также и средство его защиты[770]. Статья 13 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. устанавливает, что каждый, чьи права и свободы, признанные в Конвенции, нарушены, имеет право на эффективное средство правовой защиты в государственном органе, даже если это нарушение было совершено лицами, действовавшими в официальном качестве. С.В. Запольский обоснованно полагает, что любая цивилизация строится сама и строит свою правовую систему на признании и защите субъективного права, в том числе в сфере регулирования финансовых отношений[771].

В то же время нельзя не отметить справедливое мнение С.Н. Егорова о том, что люди склонны нарушать нормативные границы внешней свободы других людей и своей собственной, а каждый субъект политической власти склонен к выходу за границы внешней свободы, установленной для него законом[772]. Применительно к налоговым правоотношениям Ф.А. Гудков обоснованно заключил, что любую неточность, двусмысленность, некорректность правовых норм ФНС России будет пытаться интерпретировать в свою пользу. Но такое же право есть и у налогоплательщика[773]. Иными словами, большинство субъектов права (как публичных, так и частных), вступая в правоотношения с другими субъектами, стремится максимизировать объем своих прав и минимизировать объем своих обязанностей.

При этом в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но налогоплательщикам не следует рассматривать данную норму, как универсальное средство противодействия налоговым органам. Вопрос о том, имеют ли место и устранимы ли сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, налогоплательщиками и налоговыми органами может решаться с разным результатом. Итоговое решение конкретной проблемы останется за судом.

Право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам, предусмотрено в подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. Обычно данное нормативное положение расценивается, как право налогоплательщика на самозащиту[774]. Следует подчеркнуть, что указанная норма подвергается определенной критике. Так, В.И. Слом обоснованно полагает, что трудно представить механизм реализации данной нормы вне судебного рассмотрения вопроса о соответствии (несоответствии) актов налоговых органов НК РФ или иным федеральным законам[775]. В силу опровержимой презумпции законности действий (актов) налоговых органов, до их признания незаконными по установленной процедуре они будут считаться законными, соответствующие требования налоговых органов должны исполняться. Законодательство не устанавливает каких–либо правовых последствий, если налогоплательщик всего лишь сочтет действия (акты) налоговых органов незаконными.

Теоретически можно предположить, что в определенной ситуации невыполнение налогоплательщиком некоторого требования налогового органа (с сообщением данному органу обоснования, по какой именно причине не исполняется требование) может убедить налоговый орган в незаконности требования и предостеречь от применения к налогоплательщику правовых последствий неисполнения. Однако в данном примере нет исключительно пассивной самозащиты и на практике такая ситуация маловероятна. Смысл нормативного положения подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, как представляется, заключен только в том, что налогоплательщик не может нести отрицательных последствий неисполнения им ненормативного акта налогового органа (требований должностных лиц), если впоследствии в надлежащем порядке будет установлена незаконность данного ненормативного акта (требований). Jus non habende, tute non paretur – тому, кто не имеет права, можно не повиноваться с безопасностью[776].

Из числа правовых способов наиболее эффективным в большинстве случаев является инициативный способ защиты прав и свобод путем обращений заинтересованных лиц к органам власти. В соответствии с ч. 1 ст. 45 Конституции РФ государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. В ст. 33 Конституции РФ установлено, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. Как справедливо полагает Д.Н. Бахрах, обращения граждан к органам власти – главное средство реализации защиты прав[777].

Право налогоплательщика на пассивную самозащиту может дать эффект именно в сочетании с активными способами защиты прав. Так, если налоговый орган будет истребовать документы при проведении налоговой проверки (ст. 93 НК РФ) незаконно, в т.ч. если документы не относятся к проверяемым периоду или налогам, то налогоплательщик, не представляющий документы, тем самым не «вооружает» против себя налоговый орган. Однако непредставление документов само по себе является наказуемым деянием (п. 1 ст. 126 НК РФ) и может повлечь применение налоговым органом, например, условных методов расчета налога (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Соответственно, для налогоплательщика, не представившего документы на проверку, имеет смысл и активно защищать свои права через обращение к уполномоченному органу власти: например, требовать признания незаконным требования о представлении документов и (или) решения по результатам проверки.

Пример эффективной защиты прав при сочетании активного и пассивного способов – постановление Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 10349/09. Суд согласился с доводами налогоплательщика о незаконности требования о представлении документов и на этом основании признал недействительными решения по результатам проверки, в том числе и в части применения штрафов за непредставление документов. Другой пример – постановление Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. № 5355/11. В данном судебном акте выражена правовая позиция о том, что отказ банка от представления документов, истребованных по ст. 93.1 НК РФ, является законным в силу подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, поскольку затребованные налоговым органом документы о налогоплательщике не соответствовали нормам ст. 93.1 НК РФ. Соответственно, такой отказ не наказуем по НК РФ.

Современное правовое регулирование предполагает, что в ряде случаев частный субъект может активно защищать свои права, влияя на процесс принятия ненормативного акта налоговым органом (то есть еще до его появления). Например, лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе представлять возражения и участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и тем самым влиять на возможный результат – решение по результатам проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100, п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ).

В этой связи следует отметить, что осуществление защиты прав путем обращений заинтересованных лиц к органу власти означает, что могут быть использованы не все способы защиты, не запрещенные законом, а только те, которые прямо следуют из закона и соответствуют компетенции данного органа власти. Публичные органы не могут совершать какие–либо действия (в том числе и в сфере защиты прав заинтересованных лиц), которые не входят в объем их полномочий, установленный нормативными правовыми актами. В постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. № 1‑П–У разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. № 3809/07 отмечается, что лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми способами, установленными законом. Кроме того, следует учесть, что в силу п. 2 ст. 11 ГК РФ защита гражданских прав в административном порядке осуществляется лишь в случаях, предусмотренных законом. Изложенное, в частности, означает, что для налогоплательщика не будет иметь перспектив попытка защитить свои права путем обращения к органу власти, не имеющему соответствующей компетенции. В постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. № 16929/12 разъяснено, что по смыслу гл. 24 АПК РФ к бездействию относится неисполнение органом, осуществляющим публичные полномочия, обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц; отсутствие прямо определенной в нормативных правовых актах обязанности у публичного органа означает, что нет и основания для признания бездействия незаконным.

Также следует отметить, что довод о том, что все способы защиты прав, сводящиеся к обращению в органы власти, прямо следуют из закона и соответствующей компетенции органов власти, означает, что все без исключения такие способы защиты прав могут быть описаны и классифицированы.

Однако при этом не следует исходить из того, что реальное значение в настоящее время имеют исключительно следующие из закона (правовые) способы защиты прав. Вполне возможны ситуации, в которых никак не урегулированные законом действия заинтересованных лиц по защите прав (или по имитации, соответственно, их наличия, нарушения и необходимости защиты) будут значительно более эффективны, чем правовые способы защиты. Например, следует признать, что в условиях современной российской (да и не только российской) действительности через публичные скандалы, придание проблеме «резонансности», привлечение СМИ (зачастую возмездное) не исключено разрешение «нужного» вопроса.

Согласно п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами.

В определениях КС РФ от 15 января 2009 г. № 365‑О‑О, от 4 июня 2009 г. № 1032‑О‑О отмечается, что наделение такого органа публичной власти как налоговый полномочиями действовать властно–обязывающим образом при бесспорном взыскании обязательных платежей правомерно лишь в той степени, в какой такие действия, во–первых, остаются именно в рамках налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско–правовых, административно–правовых или уголовно–правовых санкций и, во–вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина. При этом налогоплательщику, во всяком случае, должно быть гарантировано вытекающее из ст. 46 Конституции РФ право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.

Можно подразделить современные способы защиты прав частных субъектов на те, которые предполагают обязательную активность частного субъекта (инициируются только по его воле путем обращения к соответствующему органу власти) и на те, которые предполагают возможную активность частного субъекта в рамках процедур, уже инициированных органами власти.

К способам первой группы (безусловно–активные) можно отнести:

– обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов;

– предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога;

– предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц;

– предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества и инкассовых поручений налогового органа;

– предъявление арбитражным управляющим требований о признании недействительными «сделок» должника по уплате налогов;

– оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества;

– требования, направленные на признание задолженности безнадежной к взысканию и списанию;

– требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение в разумный срок судебного акта.

К способам второй группы (условно–активные) можно отнести:

– возражения частного субъекта на акт проверки;

– возражения частного субъекта в процедуре рассмотрения материалов проверки;

– возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей;

– возражения должника в процедуре банкротства.

Рассматривая различные способы защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений, следует учесть, что государственный орган (должностное лицо) и частный субъект зачастую находятся в отношениях власти и подчинения; обязанное лицо должно исполнять требования публичного субъекта, а законность требований (актов, действий, бездействия) органа власти презюмируются. Как справедливо отмечает Э.Н. Нагорная, арбитражный суд считает оформленный государственными органами документ действующим, пока он не будет признан недействительным в установленном законом порядке[778]. Д. Ларо приводит сведения о том, что в США в налоговых спорах также существует подобный принцип: решение налогового органа верно, пока налогоплательщик не докажет иного[779]. В постановлениях КС РФ от 2 апреля 2002 г. № 7‑П и от 20 декабря 2010 г. № 22‑П упомянута презумпция добросовестности законодателя. Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 10405/07, анализ ст. 11, 46, 69 и 70 НК РФ, ст. 213 АПК РФ свидетельствует о том, что сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.

Существующее в налоговых правоотношениях неравенство сторон в некоторой степени «уравновешивается» правом налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или судебном порядке. При этом процессуальные кодексы прямо предусматривают, что в случае судебного спора обязанность по доказыванию законности и обоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие) – ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ.

Трактовка указанных норм содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 5641/11. Завод обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия таможни, выразившегося в неперечислении ему спорных денежных средств, и обязании ее устранить допущенные нарушения прав и законных интересов завода. ВАС РФ отметил, что ссылаясь на отсутствие доказательств, свидетельствующих о признании незаконным отказа таможни в возврате денежных средств, суды, вопреки требованиям ч. 1 ст. 65 АПК РФ, по существу, возложили бремя доказывания незаконности бездействия таможни на завод, в то время как она презюмируется и именно таможня была обязана доказывать законность своего бездействия.

Соответственно, в общем случае вне рамок судебного процесса действует презумпция законности актов (действий) налоговых органов, а в рамках судебного процесса данная презумпция меняется на свою противоположность – презумпцию незаконности актов (действий) налоговых органов, которую уже должен опровергать налоговый орган (с разумным распределением бремени доказывания).

Однако, данные положения процессуального законодательства (ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ) вовсе не означают, что частный субъект в любом налоговом споре (процедуре) может проявлять полную пассивность. В постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. № 3501/98 отмечается, что в силу норм АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на него, что, однако, не исключает обязанности истца доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений. Более жесткий по отношению к налогоплательщику подход к указанной проблеме изложен в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145: требуя возмещения вреда, истец обязан представить доказательства, обосновывающие противоправность акта, решения или действий (бездействия) органа (должностного лица), которыми истцу причинен вред. При этом бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого акта или решения либо для совершения таких действий (бездействия), лежит на ответчике.

При анализе рассматриваемых положений АПК РФ и ГПК РФ, нельзя не учесть известный с древних времен универсальный принцип распределения бремени доказывания: ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat; cum per rerum naturam factum, negantis probatio nulla sint – доказательство должен представить тот, кто утверждает, а не тот, кто отрицает, ибо по природе вещей не может быть доказательств отрицательного[780]. Указанное правило отражает не столько правовую проблему, сколько элементарную логику. Частный случай данного правила – презумпция невиновности, сформулированная в ст. 49 Конституции РФ: обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. В доведенном до абсурда варианте рассматриваемое правило выражено в современной русской поговорке: «Докажи, что ты не верблюд!».

Несмотря на отсутствие подобного положения в АПК РФ (ГПК РФ) иногда оно прямо закрепляется в национальном законодательстве. Так, в постановлении ЕСПЧ от 3 апреля 2012 г. по делу «Николета Георге против Румынии» указано, что в соответствии с Гражданским процессуальным кодексом данной страны бремя доказывания возлагается на лицо, выдвигающее утверждение. Применительно к гражданским правоотношениям представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 29 января 2013 г. № 11524/12: исходя из объективной невозможности доказывания факта отсутствия правоотношений между сторонами, суду на основании ст. 65 АПК РФ необходимо делать вывод о возложении бремени доказывания обратного (наличие какого–либо правового основания) на ответчика.

Соответственно, в рамках рассмотрения вопроса о законности ненормативного правового акта налогового органа соответствующий налоговый орган, принявший акт, должен доказать то, что в нем утверждается (устанавливается). В частности, если оспаривается акт, на основании которого подлежит взысканию налог, то налоговый орган обязан доказать наличие обязанности по уплате налога, относящейся к определенному налоговому (отчетному) периоду. Если налогоплательщик утверждает, что он имеет право на льготы (вычеты, расходы) либо что налог им уже уплачен, доказать это – его обязанность. То же правило касается доказывания налогоплательщиком фактов представления налоговых деклараций и расчетов авансовых платежей (ст. 80 НК РФ), фактов представления истребованных налоговым органом документов (ст. 93 НК РФ). В отношении льгот (вычетов, расходов), которые не презюмируются и являются исключением из правил, следует также учесть, что judictis est pronuntiando sequi regulam, exceptione non probata – если основания для исключения не доказаны, судья обязан следовать правилу[781].

Различные аспекты указанного подхода отражены в актах высших судебных органов. Так, в определении КС РФ от 18 декабря 2003 г. № 472‑О выражена правовая позиция, в соответствии с которой положения ст. 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами, закрепленными в подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли. Как следует из определения КС РФ от 5 марта 2009 г. № 468‑О‑О налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

В пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», в постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. № 2746/05 и № 2749/05, от 17 июля 2012 г. № 1098/12 разъяснено, что на инспекции лежит бремя доказывания факта и размера вмененных предпринимателю доходов, объектов налогообложения, а на предпринимателе – бремя доказывания факта и размера понесенных расходов и налоговых вычетов по НДС. В постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № 2518/09 отмечается, что в рассматриваемом деле речь идет о льготе по налогу и обязанность обосновать право на ее применение лежала на налогоплательщике. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. № 10963/06, поскольку обязанность подтверждения обоснованности налогового вычета лежала на обществе и оно эту обоснованность не доказало, инспекция вправе была не принять заявленный обществом налоговый вычет и, как следствие этого, доначислить к уплате налог, уменьшенный обществом в результате упомянутого вычета. В постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июня 2012 г. № 16720/11 указано, что судами в нарушение ч. 1 ст. 65 АПК РФ необоснованно переложено на инспекцию бремя доказывания тех фактов и обстоятельств, на которые ссылалось партнерство в обоснование своей позиции о наличии у него правовых оснований для признания спорного земельного участка изъятым из объектов обложения земельным налогом.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. № 1650/10 сделан вывод, что суды в нарушение ст. 65 и 71 АПК РФ возложили бремя доказывания обстоятельств, служащих основанием для подтверждения налогоплательщиком права на освобождение от обложения НДС, на инспекцию. Соответствующий подход можно обнаружить и в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 17331/11. По мнению Суда, в нарушение ч. 1 ст. 65 и ч. 4, 5 ст. 200 АПК РФ суды освободили инспекцию от доказывания обстоятельств, свидетельствующих о наличии установленных законом оснований для начисления и взыскания спорной суммы пеней, возложив на налогоплательщика обязанность доказывания отсутствия этих обстоятельств.

Следует, однако, учитывать, что существенные для дела обстоятельства, которые обычно не оспариваются лицами, участвующими в деле, в некоторых случаях могут ими отрицаться, что принципиально повлияет на распределение бремени и последовательности доказывания. Так, если налоговый орган в рамках проверки сделал вывод, что налогоплательщик необоснованно учел некоторые расходы при исчислении налога, налогоплательщик вполне может заявить в суде, что выбранные инспекцией расходы он вообще не учитывал при расчете данного налога. В этом случае уже налоговый орган изначально будет обязан доказать, что налогоплательщик в действительности учел спорные расходы при исчислении налога, и только в случае, если это будет сделано, бремя доказывания обоснованности расходов перейдет к налогоплательщику. Если налоговым органом была проведена так называемая «выборочная» проверка (т.е. проверялись только некоторые элементы расходов), доказывание не только факта расходов, но и их учета при расчете налога может составить для налогового органа определенную проблему.

Кроме того, не всегда и не во всех видах споров будет верным утверждение о том, что доход некоторого частного субъекта должен доказываться противоположной стороной спора – все зависит от вида спора и, соответственно, от того, чего в итоге хотят достичь участники спора. В частности, если предприниматель намерен получить в банке кредит, вполне возможно, что банк предложит предпринимателю обосновать размер своего дохода, а если это не будет им сделано надлежащим образом, то кредит может быть не предоставлен. Если в налоговом споре рационально мыслящий налогоплательщик в общем случае заинтересован в том, чтобы его доход был доказан налоговым органом в минимальном размере (для того, чтобы платить меньше налогов, а лучше – совсем не платить), то в споре о предоставлении кредита частный субъект заинтересован в том, чтобы убедительно обосновать банку больший размер своего дохода (для того, чтобы получить кредит на лучших условиях). Предположение о рациональности поведения среднестатистического частного субъекта следует из выводов экономической науки. В частности, Р.А. Познер отмечает, что концепция человека как рационального максимизатора своей личной выгоды подразумевает, что люди реагируют на стимулы, т.е. если внешние условия изменяются таким образом, что индивид может более полно удовлетворить свои потребности путем изменения своего поведения, то он это сделает[782]. Однако следует иметь ввиду, что частный субъект, обосновавший свой «большой» доход перед некоторым лицом, рискует тем, что данные сведения попадут в распоряжение налогового органа, и, соответственно, могут стать поводом для сомнений в правильности декларирования (учета) налогоплательщиком облагаемого дохода.

Впрочем, хотя это и может на первый взгляд показаться удивительным, иногда и налоговый орган может обосновывать то, что некоторая экономическая операция налогом не облагается; что применению подлежит меньшая налоговая ставка и т.д. Однако, при внимательном исследовании ситуации, обычно выясняется, что в итоге налоговым органом фактически обосновывается большее налоговое бремя для рассматриваемого налогоплательщика. Так, в ряде постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 20 декабря 2005 г. № 9252/05, от 19 июня 2006 г. № 16305/05, от 25 ноября 2008 г. № 9515/08) были изучены случаи, когда некое лицо (контрагент налогоплательщика НДС – участника налогового спора) ошибочно применило при реализации товара (работы, услуги) по НДС вместо ставки 0 % ставку 18 %. По мнению Суда, контрагент не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Соответственно, «в фокусе» здесь находился не столько контрагент, сколько сам налогоплательщик НДС, претендующий на вычет по данному налогу. Если контрагент использует стандартную 18 % ставку НДС, то у рассматриваемого налогоплательщика будет больший объем вычета по НДС, чем это было бы при применении контрагентом пониженной ставки (при применении им ставки 0 % права на вычет у налогоплательщика фактически не будет).

Рассматриваемое распределение бремени доказывания, как правило, применяется и в случае спора о праве налогоплательщика на применение некоторого специального налогового режима, который обычно презюмируется, как более выгодный. В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. № 16377/09 разъяснено, что право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик.

Еще один пример применения общего правила распределения бремени доказывания: как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. № 12882/08, именно налогоплательщик обязан доказать, что им соблюден срок исковой давности на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога (определение КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173‑О). В целом, доказательство соблюдения соответствующей процедуры должно возлагаться на то лицо, которое обязано соблюсти эту процедуру. В постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 14458/09 отмечается, что суд кассационной инстанции счел недоказанным обществом неполучение им извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Тем самым суд освободил инспекцию от обязанности доказывания соблюдения ею процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решений в нарушение положений, содержащихся в ч. 5 ст. 200 АПК РФ.

Однако, как это следует из постановления Президиума ВАС РФ от 5 октября 2004 г. № 4909/04, если налогоплательщик в процессе рассмотрения арбитражным судом заявления налогового органа о взыскании с него недоимки по НДФЛ только указывает на наличие у него права на налоговые вычеты, то это обстоятельство нуждается в проверке независимо от предварительного обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением в налоговый орган. Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. № 3501/98 сделан вывод, что законное право налогоплательщика на пользование льготами не может быть ограничено в случае ошибочных записей в бухгалтерской отчетности, поскольку это не вытекает из закона.

Следует отметить, что самого по себе обоснования налогоплательщиком права на льготы (вычеты, расходы) может быть недостаточно. Иногда налогоплательщику необходимо доказать, в каком конкретно налоговом (отчетном) периоде (ст. 55 НК РФ) льготы (вычеты, расходы) подлежат применению. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. № 6045/04 рассматривался вопрос определения периода, в котором должны быть применены спорные расходы по налогу на прибыль. Впрочем, с этой же точки зрения бремя доказывания налогового (отчетного) периода, к которому относится выявленный налоговым органом неучтенный налогоплательщиком объект налога, лежит на налоговом органе.

В итоге, на налоговый органкак на орган контроля, имеющий право получать информацию о подконтрольных лицах, возлагается обязанность доказывать определенные обстоятельства, относящиеся к контролируемому налогоплательщику. Так, налоговый орган обязан доказать соответствующий определенному налоговому периоду объект налогообложения; факт налогового правонарушения (в т.ч. вину налогоплательщика в его совершении). Кроме того, налоговый орган обязан доказывать определенные обстоятельства и в своей собственной деятельности. В частности, на налоговом органе лежит бремя доказывания выполнения (соблюдения) им установленных для него в законодательстве действий, сроков и процедур; а также других обстоятельств, которые налогоплательщик потенциально может отрицать.На налогоплательщика, соответственно, возлагается бремя доказывания относящихся к определенному налоговому периоду прав на льготы (вычеты, расходы, более выгодные специальные налоговые режимы); фактов уплаты налога; представления налоговых деклараций; соблюдения установленных в законодательстве для налогоплательщиков прочих действий, сроков и процедур; а также других обстоятельств, которые налоговый орган потенциально может отрицать. С учетом формулировок постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 именно налогоплательщик обязан (первоначально – документами, должностному лицу налогового органа) доказать реальность осуществленных им хозяйственных операций, существенных для налогообложения и порождающих право на налоговую выгоду.

Ubi emolumentum ibi onus – где выгода, там и бремя[783]. Данное правило, являющееся следствием универсального принципа распределения бремени доказывания, позволяет упрощенно, но в то же время эффективно понять, кто несет бремя доказывания некоторого обстоятельства в конкретном налоговом споре. При этом «выгода» должна пониматься расширительно. Так, налогоплательщику «невыгодно» доказательство наличия у него объекта налогообложения, он потенциально его может отрицать, вследствие чего бремя доказывания наличия у налогоплательщика объекта налогообложения несет налоговый орган. Соответственно, налоговому органу «невыгодно» доказательство наличия у налогоплательщика права на льготы (вычеты, расходы), он потенциально его может отрицать, вследствие чего бремя доказывания наличия у налогоплательщика права на льготы (вычеты, расходы) несет сам налогоплательщик.

Именно по этой причине существенный объем решений налоговых органов по результатам проверок предусматривают доначисления налогов (пени, санкций) по основаниям отсутствия у проверенного налогоплательщика прав на льготы (вычеты, расходы) – такое решение налоговому органу проще защитить в суде. Соответственно, на практике значительный объем налоговых споров предполагает именно активную, с представлением доказательств, а не пассивную позицию налогоплательщика – в противном случае налогоплательщик не может рассчитывать на положительный результат такого спора.

Представляет интерес и интегральная позиция А.Ф. Черданцева: различие в способах регулирования в определенной мере связано с распределением обязанностей по обоснованию, доказыванию наличия обязанностей, их нарушений, субъективных прав и свобод и их нарушений в отношениях между личностью и государством:

а) если имеет место невыполнение обязанности (правонарушение), то обоснование наличия обязанности и ее нарушения возлагается на государство;

б) в случае спора о праве обязанность указать на юридическое правомочие лежит на заинтересованном субъекте;

в) если государственный орган ограничивает свободу конкретного гражданина (граждан), он обязан указать правовую основу своих действий[784].

Кроме того, применительно к рассматриваемым проблемам иногда имеет смысл разграничивать такие явления, как субъективное право и условия реализации этого субъективного права. Так, достижение физическим лицом совершеннолетия порождает право приобрести табачные изделия, но для реализации данного права может потребоваться предъявить продавцу документ, удостоверяющий личность (ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 23 февраля 2013 г. № 15‑ФЗ «Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака»). Применительно к налоговым правоотношениям наличие счета–фактуры (ст. 169 НК РФ) скорее следует отнести к условиям реализации права на вычет по НДС, чем собственно к праву на вычет – оно объективно должно существовать и без данного документа, в силу закона. Так, в определении КС РФ от 2 октября 2003 г. № 384–О отсутствие счета–фактуры в определенной ситуации не признано непреодолимым препятствием для реализации права на вычет по НДС: оно, с точки зрения Суда, могло быть обосновано и иными документами. С другой стороны, если субъективное право на вычет по НДС в принципе отсутствует, то наличие счета–фактуры не порождает данного права. Например, в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 разъяснено, что о необоснованности налоговой выгоды (как вариант – об отсутствии права на налоговый вычет по НДС) может свидетельствовать, в том числе, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Следует учитывать, что рассмотренное распределение бремени доказывания по налоговым спорам «работает» практически всегда. Но оно не должно восприниматься, как единственно возможное во все времена и во всех ситуациях. В некоторых случаях распределение бремени доказывания (опровержения презумпций) следует из положений НК РФ. Как правило, соответствующие вопросы не могут быть однозначно разрешены на основании вышеуказанного универсального принципа распределения бремени доказывания.

Так, до 1 января 2012 г. был актуален п. 1 ст. 40 НК РФ, в силу которого для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Соответственно, в п. 3 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 отмечается, что статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции. Как справедливо полагает И.В. Решетникова, обязанность доказывания может быть «сдвинута» в связи с наличием правовых презумпций[785]. Представляют интерес и сведения, приведенные С.Л. Будылиным: в правовой системе США презумпции, как правило, устанавливаются таким образом, чтобы возложить бремя представления доказательств на ту сторону, которой это сделать проще всего[786].

В сфере таможенного регулирования имеет место сходная презумпция: в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. № 96 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с определением таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза» разъяснено, что в соответствии с п. 4 ст. 65 ТК ТС таможенная стоимость товаров и сведения, относящиеся к ее определению, должны основываться на достоверной, количественно определяемой и документально подтвержденной информации. При применении данной нормы судам следует исходить из презумпции достоверности представленной декларантом информации. Вместе с тем при рассмотрении в суде спора, касающегося определения таможенной стоимости товара, таможенным органом могут быть представлены доказательства недостоверности указанной информации. Эти доказательства, как и доказательства, представленные декларантом, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

Соответственно, проблема «рыночности» цены сделки сводится к тому, что с использованием правил элементарной логики распределить бремя доказывания (как это было сделано в универсальном принципе распределения бремени доказывания) затруднительно. Например, если налогоплательщик обычно заинтересован в «рыночности» цены своих сделок (и в соответствующих налоговых последствиях), то логично предположить, что именно он должен был бы доказывать это. С другой стороны, налоговый орган, утверждающий об ином рыночном уровне цен, обязан это обосновывать, но, в то же время, он тем самым фактически опровергает «рыночность» цен по сделкам налогоплательщика. Таким образом, в спорах об уровне цен по сделкам доказывают и отрицают одновременно обе стороны (доказывают рыночность «своего» уровня цен и отрицают рыночность цен оппонента).

Частным случаем являются споры, в рамках которых налоговым органом доначисляются налоги по безвозмездным сделкам (при этом используется условная цена сделки, обычно рыночная). В данной ситуации, очевидно, что рыночный уровень цен обосновывает налоговый орган, налогоплательщик же вправе опровергать доводы налогового органа. Так, в определении ВС РФ от 20 мая 2014 г. № 34‑КГ14‑3 отмечается, что не является правильным вывод о том, что обязанность по доказыванию стоимости 1 кв.м жилья на момент заключения договора дарения должна быть возложена на налогоплательщика.

С 1 января 2012 г. законодателем в НК РФ введен объемный блок норм, регламентирующих исчисление налогов при трансфертном ценообразовании (раздел V.1 НК РФ). В силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. При этом, соответствующие положения не оцениваются единообразно. Например, В.Г. Акимова полагает, что теперь доказательство «рыночности» цены по контролируемой сделке лежит на налогоплательщике[787], а Д. Вольвач считает, что бремя доказывания лежит налоговом органе[788]. В плане распределения бремени доказывания «рыночности» или «нерыночности» цены сделок представляют интерес сведения, приведенные Й. Хонко–ахо: в целом для данного вопроса характерна неопределенность практики: в некоторых европейских странах бремя доказывания лежит на налоговом органе, в некоторых – на налогоплательщике; в определенных ситуациях не исключено и реверсирование бремени доказывания[789].

Примеры по–сути реверсирования бремени доказывания можно обнаружить и в отечественной практике. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 разъяснено, что в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований п. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. По данной логике, итоговая оценка того, проявил или не проявил налогоплательщик должную степень осмотрительности, является прерогативой суда. Следовательно, если суд придет к выводу, что должной осмотрительности не проявлено, то, как следствие, налогоплательщик становится субъектом доказывания рыночности цен по сделкам.

Реверсирование бремени доказывания возможно и в гражданско–правовых спорах: в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» разъяснено, что в случае отказа директора от дачи пояснений или их явной неполноты, если суд сочтет такое поведение директора недобросовестным (ст. 1 ГК РФ), бремя доказывания отсутствия нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно может быть возложено судом на директора. В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 марта 2012 г. № 14989/11 отмечается, что установленные судами первой и апелляционной инстанций обстоятельства совершения единой группой недобросовестных лиц в рамках одной общей схемы взаимосвязанных сделок по передаче прав на акции истца переносят на ответчиков бремя опровержения упомянутого довода: именно ответчикам надлежало доказать, что акции истца в составе смешанных и впоследствии раздробленных пакетов отчуждались иначе. С точки зрения С.Л. Будылина, правило, сформулированное в данном судебном акте, означает, что установленная судом недобросовестность ответчика может повлечь переход на последнего бремени доказывания (или опровержения) некоторых фактических обстоятельств дела[790].

Следует отметить, что сама по себе следующая из закона взаимозависимость участников сделки еще не означает, что сделка совершена на нерыночных условиях. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. № 17036/09 разъяснено, что взаимозависимость общества и его поставщика сама по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды; из судебных актов не усматривается, каким образом взаимозависимость повлекла необоснованную налоговую выгоду и за счет чего конкретно такая выгода образовалась. Впрочем, и отсутствие следующей из закона взаимозависимости само по себе не исключает того, что сделка была совершена на нерыночных условиях (стороны сделки, либо группы сделок формально могут и не подпадать под перечень критериев взаимозависимости, следующий из закона).

Особые виды взаимозависимости могут определяться применительно к отдельным налогам. Так, в п. 2 ст. 269 НК РФ для целей налога на прибыль организаций применен термин «российская организация, признаваемая в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации». В настоящее время легальное определение соответствующего термина дано в ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948‑1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»: аффилированные лица – физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Другой пример – в п. 5 ст. 208 НК РФ для целей НДФЛ установлено, что доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений.

Абсолютизирование требования о том, что утверждение необходимо доказывать, может привести на практике к последствиям, не согласующимися с основными целями судопроизводства. Так, М. Визентин приводит в качестве примера одно из дел ЕСПЧ (Metalco BT. v. Hungary): от истца в данных обстоятельствах фактически требовалось доказать невозможное. Суд отметил, что обычно справедливо потребовать от стороны гражданского процесса доказать факт, на который полагается эта сторона. Но в данном случае бездумное применение этого принципа привело к нарушению равенства сторон, без которого справедливый суд невозможен[791].

Также следует отметить, что определенные проблемы с необходимостью доказывания отрицательных фактов рассматривали и дореволюционные исследователи[792]. Впрочем, в ряде случаев современное законодательство (судебная практика) предполагают необходимость доказывания заинтересованным лицом отрицательного факта, но обычно приводят перечень доказательств, которые следует представить в его обоснование. Так, судебные органы по ходатайству заинтересованного лица, исходя из его имущественного положения, могут освободить заинтересованное лицо от уплаты государственной пошлины, либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату (ст. 333.41, п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ). Тяжелое имущественное положение (по сути – отсутствие достаточного количества денежных средств) можно рассмотреть, и как отрицательный факт, подлежащий доказыванию заинтересованным истцом (заявителем). В п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 20 марта 1997 г. № 6 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине» разъяснено, что в ходатайстве должны быть приведены соответствующие обоснования с приложением документов, свидетельствующих о том, что имущественное положение заинтересованной стороны не позволяет ей уплатить государственную пошлину в установленном размере при подаче искового заявления (заявления), апелляционной или кассационной жалобы. Кроме того, в данном разъяснении приведен закрытый список документов, устанавливающих имущественное положение заинтересованной стороны (перечень расчетных и иных счетов, данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины и т.д.).

Соответственно, иногда отрицательный факт можно доказать через доказательство положительного факта (совокупности положительных фактов). Эти случаи либо следуют из закона (практики его применения), либо из правил элементарной логики, что имеет место, например, при доказывании так называемого алиби (от лат. alibi – в другом месте[793]) в уголовном (административном) процессе. С.Л. Будылин приводит сведения из судебной практики США: бремя доказывания того или иного факта представляет собой правило, указывающее суду на то, какая сторона судебного процесса должна представить доказательства для установления этого факта в соответствии с применимым стандартом доказывания. Бремя доказывания в уголовном деле всегда остается на обвинении. Именно сторона обвинения должна доказать виновность обвиняемого «за пределами разумных сомнений». Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность (хотя, разумеется, может это делать). Вместе с тем, если защита заявляет об обстоятельствах, исключающих уголовную ответственность, на нее может в той или иной степени возлагаться бремя их доказывания[794].

Э.Н. Нагорная приводит примеры судебно–арбитражной практики, когда документация налогоплательщика изымалась органами налоговой полиции, в связи с чем налогоплательщик лишался возможности ее представления в суд. Конечно, в этих случаях, независимо от того, на ком лежит обязанность по доказыванию, обязанность по представлению этих документов переходит на налоговый орган, по запросу которого налоговая полиция могла представить ему копии изъятых документов. Одновременно суд в силу обязанности по доказыванию в налоговом споре должен был, со своей стороны, принять меры к получению необходимых сведений у органов налоговой полиции[795]. В определении КС РФ от 5 июля 2005 г. № 301‑О отмечается, что сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов.

Нельзя не учитывать, что зачастую заинтересованные лица стараются снизить возможности для защиты прав потенциальных оппонентов, всячески ограничивая их в получении информации, которая может быть ими использована при доказывании своей позиции. Для достижения баланса интересов в АПК РФ, в частности, предусмотрен институт истребования доказательств. В силу ч. 4 ст. 66 АПК РФ лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства. Но очевидно то, что доказательство, даже истребованное судом, в итоге может быть и не представлено в дело, в том числе и под благовидным объяснением (вопрос может просто состоять в оценке отрицательных последствий непредставления доказательства).

Кроме того, законодатель иногда сознательно уходит от универсального принципа распределения бремени доказывания, зачастую «облегчая» жизнь государству. Даже в такой сфере, как публичная штрафная ответственность, бремя доказывания вины лица, привлекаемого к ответственности, при определенных условиях может быть снято с государственного органа. Как указал КС РФ в постановлении от 27 апреля 2001 г. № 7‑П, решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе – если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного – освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность. В постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. № 11‑П дана более развернутая аргументация: поскольку специфика предпринимательской деятельности, в связи с которой предусматривается возложение на хозяйствующие субъекты неблагоприятных последствий совершения ими определенных злоупотреблений, заключается в том, что такие деяния совершаются в условиях неочевидности, обеспечение необходимого баланса публичных и частных интересов не исключает возможность возложения бремени доказывания невиновности на осуществляющие предпринимательскую деятельность субъекты, что требует, однако, прямого указания в федеральном законе.

Примечателен перечень, приведенный в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 14 марта 2014 г. № 16 «О свободе договора и ее пределах»: особо значимыми охраняемыми законом интересами в т.ч. являются интересы слабой стороны договора, третьих лиц, публичные интересы. Небезынтересным будет сопоставление данной позиции со ст. 2 Конституции РФ: человек, его права и свободы являются высшей ценностью.

В настоящее время российский законодатель активно реализует идеи о возможности исключения презумпции невиновности при применении неуголовных видов публичной (штрафной) ответственности. Так, в силу ч. 3 ст. 1.5 КоАП РФ лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, за исключением случаев, предусмотренных примечанием к данной статье. Соответственно, в упомянутом примечании предусмотрено, что положение ч. 3 ст. 1.5 КоАП РФ не распространяется, в частности, на административные правонарушения, предусмотренные гл. 12 КоАП РФ «Административные правонарушения в области дорожного движения», совершенные с использованием транспортных средств, в случае фиксации этих административных правонарушений работающими в автоматическом режиме специальными техническими средствами, имеющими функции фото – и киносъемки, видеозаписи, или средствами фото – и киносъемки, видеозаписи.

То, что в отечественном налоговом праве пока отсутствуют подобные положения, во многом является следствием наличия правовых позиций КС РФ, выраженных в постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20‑П (при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика). В периоде вынесения данного судебного акта идеи о возможности исключения презумпции невиновности при применении неуголовных видов публичной ответственности не были так популярны, как сейчас.

В этом плане интересен опыт других стран. Так, Д. Ларо отмечает, что в США бремя доказывания переходит к налоговой службе, если будет установлено, что налогоплательщик надлежащим образом ведет налоговую отчетность и сотрудничает с налоговым органом в течение всей налоговой проверки. Сотрудничество означает не просто предоставление в налоговый орган требуемых документов, например, в коробках. Документы должны быть подготовлены – пронумерованы, разнесены по видам расходов и т.п., для того, чтобы налоговый орган не тратил время и бюджетные средства на их сортировку и отбор[796]. Указанные особенности дополняет А.Е. Егоров: отказ налогоплательщика от использования административного порядка разрешения налогового спора может толковаться, как отказ от сотрудничества с налоговым органом. В таком случае в суде на налогоплательщика будет возложена обязанность по доказыванию своей невиновности[797]. Р.Р. Вахитов и Н.К. Роверс приводят сведения о том, что в Нидерландах отказ налогоплательщика от представления налоговому органу определенных сведений влечет такое правовое последствие, как переложение бремени доказывания на налогоплательщика[798]. И.Н. Соловьев высказывается более радикально и отмечает, что в налоговом законодательстве ряда зарубежных стран не действует принцип презумпции невиновности, бремя доказывания при рассмотрении судебных исков всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в представлении сведений, могущих быть использованными в ходе судебного разбирательства[799]. По всей видимости, государство снижает уровень защиты прав частных лиц (в том числе путем перераспределения бремени доказывания) в тех сферах деятельности, в которых оно считает соблюдение регулятивных норм особо важным, напрямую определяющим само существование государства.

Кроме того, в некоторых случаях уровень защиты прав определенных категорий частных субъектов может быть снижен государством, как результат относительно массовых злоупотреблений. Так, доктрина «добросовестного налогоплательщика» (обозначенная, например, в определении КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138‑О), фактически снизившая уровень защиты прав налогоплательщиков через перевод неопровержимой презумпции о моменте уплаты налога (постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24‑П) в разряд опровержимых, как представляется, стала реакцией государства на относительно массовые попытки осуществления бизнеса на «проблемных банках», который возник после августовского кризиса 1998 года. Примеры имитации исполнения обязанности по уплате налога с использованием «проблемных банков» приведены в постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. № 2635/01 и от 5 апреля 2002 г. № 6917/00.

Интересный подход относительно бремени доказывания изложен в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. № 3378/12. Исходя из данного судебного акта, смещение баланса прав в пользу приоритета процессуальных прав предпринимателя над нарушенными им материальными правами неограниченного круга лиц является формой злоупотребления процессуальными правами. Соответственно, если речь идет о предполагаемом нарушении прав неограниченного круга лиц, либо стороны, которая презюмируется, как более «слабая», то в общем случае обоснованно возложение большего бремени доказывания на противостоящего им субъекта. Например, в постановлении ЕСПЧ от 30 июля 2009 г. по делу «Даниленков и другие против Российской Федерации»: национальное законодательство должно предусматривать распределение бремени доказывания в пользу истца в делах о дискриминации. В постановлении КС РФ от 23 февраля 1999 г. № 4‑П признается, что в договоре срочного банковского вклада с гражданами именно гражданин является экономически слабой стороной и в этих правоотношениях нуждается в особой защите своих прав.

Сходная позиция изложена в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»: если истец утверждает, что директор действовал недобросовестно и (или) неразумно, и представил доказательства, свидетельствующие о наличии убытков юридического лица, вызванных действиями (бездействием) директора, такой директор может дать пояснения относительно своих действий (бездействия) и указать на причины возникновения убытков (например, неблагоприятная рыночная конъюнктура, недобросовестность выбранного им контрагента, работника или представителя юридического лица, неправомерные действия третьих лиц, аварии, стихийные бедствия и иные события и т. п.) и представить соответствующие доказательства. В случае отказа директора от дачи пояснений или их явной неполноты, если суд сочтет такое поведение директора недобросовестным (ст. 1 ГК РФ), бремя доказывания отсутствия нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно может быть возложено судом на директора.

Но кроме разрешения вопроса относительно бремени доказывания, необходимо определить, при каких условиях соответствующее лицо, участвующее в деле, будет считаться исполнившим свою обязанность по доказыванию, а другое лицо – опровергнувшим представленные доказательства. Так, для налогоплательщика должны быть очевидны способы и разумные пределы для доказывания им прав на льготы (вычеты, расходы), а для налогового органа – способы и разумные пределы для опровержения таких доказательств налогоплательщика. Пленум ВАС РФ в п. 1 постановления от 12 октября 2006 г. № 53 разъяснил: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Исходя из определений КС РФ от 4 июня 2007 г. № 320‑О‑П и № 366‑О‑П, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. В определении КС РФ от 1 октября 2009 г. № 1270‑О‑О отмечается, что налоговые органы при рассмотрении налоговых споров в суде имеют возможность доказывать при наличии достаточных к тому оснований, что деятельность налогоплательщика не имеет реального экономического характера и осуществляется исключительно в целях искусственного увеличения расходов, уменьшающих налоговую базу по соответствующему налогу.

В этой связи представляет интерес позиция о введении в отечественные налоговые споры так называемого стандарта доказывания. В частности, данный подход предлагает И.В. Цветков, по мнению которого стандарты (критерии) доказывания устанавливают пороговые требования к доказательствам, которые должна представить сторона, на которую закон возлагает первичное бремя доказывания соответствующих юридических фактов, прежде чем обязанность доказывания перейдет к другой спорящей стороне[800]. С.Л. Будылин, рассматривая правовую систему США, приводит сходные сведения: в результате представления истцом первичных доказательств бремя предъявления преодолевается и инициатива в части доказывания переходит к ответчику[801]. Фактическое наличие в российском судебном процессе стандартов доказывания подтверждается, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 марта 2012 г. № 12505/11: истец представил достаточно серьезные доказательства и привел убедительные аргументы в пользу своих доводов; при названных обстоятельствах в силу ст. 65 АПК РФ именно на ответчика перешло бремя доказывания обратного.

Р. Леже приводит сведения о том, что на языке английских юристов о «стандарте» доказывания говорят для того, чтобы определить, до какой степени достоверности должна доказывать та сторона, на которой лежит бремя доказывания[802]. С точки зрения А.Г. Карапетова, под стандартом доказывания следует понимать требуемую степень достоверности доказательств, при которой суду следует признавать факт доказанным. Бремя доказывания, вытекающее из общих принципов процесса или установленных в материальном праве опровержимых презумпций, считается реализованным, если сторона предъявила доказательства, достаточные с точки зрения применимого стандарта доказывания. В ситуации, когда сторона, на которой лежит бремя доказывания, представляет доказательства, достаточные с точки зрения релевантного стандарта доказывания, суд должен признать факт доказанным, если другая сторона не представит доказательства обратного, которые достаточны, чтобы посеять такие сомнения в данном факте, что его вероятность снизится ниже релевантного стандарта доказывания[803]. С.Л. Будылин предлагает следующее определения: стандарт доказывания – это (объективный) критерий, на основании которого суд или присяжные оценивают доказательства для установления фактов дела. В англосаксонских юрисдикциях для разрешения гражданско–правовых споров по общему правилу применяется стандарт «перевес доказательств» («баланс вероятностей»), в отличие от уголовных дел, где используется стандарт «за пределами разумных сомнений». Стандарт «перевес доказательств» означает, что суд принимает решение в пользу стороны, которая представила хоть немного более весомые (не обязательно абсолютно убедительные) доказательства своей правоты. Именно он обеспечивает наиболее эффективное разрешение гражданско–правовых споров, так как гарантирует процессуальное равенство истца и ответчика и минимизирует суммарные негативные последствия вероятных судебных ошибок. В континентально–европейских юрисдикциях, включая Россию, используются не объективные стандарты доказывания, а субъективный критерий «внутреннего убеждения» судьи[804].

С этой точки зрения, на налогоплательщика возлагается именно первичное бремя доказывания прав на льготы (вычеты, расходы и пр.), которое, в случае его обоснования надлежащим образом оформленными документами, считается исполненным. В этом случае стандарт доказывания налогоплательщиком соблюден, обязанность по опровержению документально подтвержденных прав переходит к налоговому органу. И.В. Цветков, оперируя терминами постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, отмечает, что с точки зрения налогового и процессуального законодательства первичное бремя доказывания порождающих налоговую выгоду фактов лежит на налогоплательщике[805]. Очевидно и то, что в конкретной ситуации позиции налогоплательщика и налогового органа относительно того, исполнен ли ими стандарт доказывания, могут и не совпадать. Окончательный ответ на данный вопрос остается за судом.

Подобные подходы имеют место и в актах ЕСПЧ. Так, в постановлении ЕСПЧ от 10 января 2012 г. по делу «Ананьев и другие против Российской Федерации» подчеркивается, что бремя доказывания, возлагаемое на заявителя в судебном разбирательстве по поводу компенсации, не должно быть чрезмерным. От него может потребоваться доказуемое изложение случая жестокого обращения и представление таких доказательств, какие являются легко доступными, например, подробное описание условий содержания под стражей, показания свидетелей или ответы со стороны надзирающих органов. После этого бремя доказывания переходит к властям, чтобы они могли опровергнуть утверждения о жестоком обращении посредством документальных доказательств, способных продемонстрировать, что условия содержания заявителя под стражей не нарушали ст. 3 Конвенции.

Следует отметить, что стандарты доказывания по налоговым спорам могут изменяться с течением времени. Это может произойти вследствие изменения законодательства, но в ряде случаев они могут перемениться и при стабильном правовом регулировании, в том числе по причинам инициирования заинтересованными лицами ранее отсутствовавших категорий дел, появления новых правовых позиций судов. Хороший практический специалист по налоговому праву, как правило, владеет современными стандартами доказывания по соответствующей категории дел.

Из позиции С.В. Овсянникова можно сделать вывод, что стандарты доказывания по конкретным категориям налоговых споров могут быть основаны как на неформальном, так и на формальном подходе судов[806].

Иногда формальный подход следует из законодательства и практически не модифицируется судами. Так, в соответствии с п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ применение налогоплательщиком вычета по НДС в общем случае возможно при наличии у него счета–фактуры, выданного продавцом товара (работы, услуги). Соответственно, отсутствие у налогоплательщика счета–фактуры практически всегда будет означать и отсутствие у него права на вычет по НДС. С другой стороны, непосредственно в налоговом законодательстве может быть предусмотрен и менее формальный подход. Например, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налога на прибыль организаций (а также субсидиарно – для целей НДФЛ) произведенные расходы могут быть подтверждены документами, подтверждающими их косвенно.

Впрочем, жесткой границы между формальным и неформальным подходом быть не может – любой практический вариант является л