Тема 3.3. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА 5 страница

Таким образом, вполне корректно поставить вопрос о квалификации правонарушения, наказуемого по п. 2 ст. 116 НК РФ как длящегося (с точки зрения общих подходов к юридической ответственности).

В плане общих вопросов налоговой ответственности не следует полагать, что система норм гл. 16, 18 НК РФ предусматривает штрафы за любые нарушения налогового законодательства. Иногда законодатель сознательно не рассматривает определенные нарушения, как правонарушения (в т.ч. неуплата продекларированного налога не наказуема по ст. 122 НК РФ). В ряде случаев скорее следует говорить о пробелах в законодательстве. Так, в силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета–фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Однако, за неисполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) данной обязанности санкций в НК РФ не предусмотрено. По всей видимости, государство, никак не страдающее от неисполнения данной обязанности во взаимоотношениях между частными субъектами, не считает необходимым и устанавливать санкции за ее неисполнение. Другой пример – в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Иными словами, налогоплательщик, применяющий ЕНВД (например – осуществляющий розничную торговлю через магазин) обязан вести учет хозяйственных операций в общеустановленном порядке, несмотря на то, что размер налога, подлежащего уплате, не зависит от того, какие именно операции он осуществляет и какой реальный доход извлекает. При этом определить, какая именно санкция может быть применена к такому налогоплательщику, если он не будет вести учет хозяйственных операций в общеустановленном порядке (в т.ч. не будет хранить накладные, счета, иные первичные документы), затруднительно.

В КоАП РФ включена гл. 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг». Ответственность за правонарушения в сфере налогообложения предусмотрена ст. 15.3 – 15.9, 15.11 КоАП РФ. Основное отличие норм НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих ответственность за правонарушения в сфере налогообложения, заключается в том, что в КоАП РФ указаны особые субъекты ответственности – должностные лица организаций (примечание к ст. 15.3), которые по НК РФ к ответственности не привлекаются. Тем не менее, некоторые составы правонарушений по НК РФ и КоАП РФ имеют определенное сходство. Так, ответственность за непредставление налоговой декларации предусматривается в п. 1 ст. 119 НК РФ (для налогоплательщика) и в ст. 15.5 КоАП РФ (для должностных лиц организаций). Интересно то, что штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ зависит от суммы подлежащего декларированию налога и от периода просрочки представления декларации, а наказание по ст. 15.5 КоАП РФ установлено либо как предупреждение, либо как штраф на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб., то есть не зависит от подобных параметров. При этом, прямой «аналог» п. 1, 3 ст. 122 НК РФ в КоАП РФ вообще не предусмотрен, хотя в ст. 16.22 КоАП РФ установлена ответственность за нарушение сроков уплаты таможенных платежей для граждан, должностных лиц и юридических лиц.

Следует упомянуть и то, что кроме установленной в законодательстве субсидиарной уплаты налогов руководителем должника, не исполнившим обязанность по подаче заявления должника о банкротстве в арбитражный суд (обзор судебной практики ВС РФ за четвертый квартал 2013 года, утв. Президиумом ВС РФ 4 июня 2014 г.), в КоАП РФ предусмотрена санкция в ч. 5 ст. 14.13 за неисполнение руководителем юридического лица или индивидуальным предпринимателем обязанности по подаче заявления о признании соответственно юридического лица или индивидуального предпринимателя банкротом в арбитражный суд в случаях, предусмотренных законодательством о несостоятельности (банкротстве). В определении ВС РФ от 16 декабря 2013 г. № 32‑АД13‑14 рассматривался вопрос применения данной санкции к директору организации в связи с неподачей им такого заявления по причине неуплаты организацией налогов.

Пленум ВС РФ в постановлении от 24 октября 2006 г. № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» разъяснил (п. 23), что административная ответственность в области налогов и сборов предусмотрена ст. 15.3 – 15.9, 15.11 КоАП РФ. Субъектами данных правонарушений являются должностные лица организаций и граждане. В соответствии с примечанием к ст. 15.3 КоАП РФ индивидуальные предприниматели не могут быть привлечены к установленной названными выше нормами административной ответственности как должностные лица. Это правило относится и к случаям, когда индивидуальный предприниматель, не заключая трудовых договоров для исполнения обязанностей руководителя, главного бухгалтера и иных должностных лиц, сам осуществляет права и обязанности названных должностных лиц.

В пункте 2 постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. № 2 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» Суд уточнил, что поскольку в силу гл. 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.

Представляет интерес позиция, изложенная в п. 16.2 постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. № 10, и демонстрирующая определенную взаимосвязь между налоговой и административной ответственностью: в силу ч. 3 ст. 2.1 КоАП РФ назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо. В случае, если до рассмотрения арбитражным судом дела о привлечении к административной ответственности юридического лица (а равно дела об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности юридического лица) судом общей юрисдикции рассмотрено дело о привлечении к административной или уголовной ответственности за данное нарушение физического лица (а равно дело об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности физического лица), квалификация, данная судом общей юрисдикции совершенному деянию, с учетом ст. 69 АПК РФ не является обязательной для арбитражного суда. При этом оценка, данная судом общей юрисдикции, обстоятельствам, которые установлены в рассмотренном им деле, принимается во внимание арбитражным судом.

Кроме того, в плане взыскания судебных расходов небезынтересно постановление Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 1522/13: решениями суда общей юрисдикции постановления административного органа о привлечении директора общества к административной ответственности признаны незаконными и отменены. Директор общества, в пользу которого состоялись решения суда, с заявлением в суд общей юрисдикции о взыскании судебных расходов не обращался. Исходя из условий соглашения с оказавшим юридическую помощь представителем, общество, оплатив услуги и реализуя свое право на взыскание судебных расходов (в виде убытков), обратилось в арбитражный суд с иском об их возмещении. При названных обстоятельствах, с точки зрения Суда, требование общества удовлетворено правомерно. Таким образом, в подобных ситуациях ВАС РФ не исключает оплаты юридических услуг, оказанных директору, за счет самой организации, а также возможности последующего возмещения организацией затрат.

Исходя из анализа норм НК РФ, за определенное правонарушение физическое лицо может быть привлечено либо к налоговой, либо к уголовной ответственности. Так, в силу п. 15.1 ст. 101 НК РФ в случае, если действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) – физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) – физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В определении КС РФ от 22 января 2014 г. № 9–О разъяснено, что по смыслу взаимосвязанных положений НК РФ привлечение физического лица к ответственности за налоговое правонарушение возможно только в том случае, если совершенное им деяние не содержит признаков преступления, т.е. исключается привлечение физического лица к ответственности дважды за одно и то же правонарушение.

Следует отметить, что в п. 15.1 ст. 101 НК РФ фактически воспроизведена правовая позиция, ранее изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. № 8551/08: поскольку приговором районного суда предприниматель привлечена к уголовной ответственности, инспекция была не вправе предпринимать действия по взысканию штрафов, начисленных за совершение налогового правонарушения. Приблизительно тот же подход изложен и в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 9664/09: поскольку на момент рассмотрения дела в суде кассационной инстанции предприниматель привлечен к уголовной ответственности приговором суда общей юрисдикции в виде штрафа, у суда не было оснований для отказа в признании недействительным решения инспекции о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности.

К нормам, устанавливающим ответственность за преступления в сфере налогообложения, в той или иной степени можно отнести статьи 170, 171.1, 183, 194, 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. В постановлении Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» прямо указано, что судам в качестве норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, следует применять ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. При этом, в п. 3 ст. 32 НК РФ в качестве налоговых преступлений также косвенно упомянуты ст. 198 – 199.2 УК РФ. Интересно то, что действующая редакция УК РФ пока не предусматривает ответственности за неуплату страховых взносов в ГВБФ (в т.ч. урегулированных Федеральным законом от 4 июля 2009 г. № 212–ФЗ «О страховых взносах..», и, по сути, представляющих собой налоги, не указанные в НК РФ).

Поскольку незаконное возмещение косвенных налогов, в т.ч. НДС, из бюджета (точнее – хищение денежных средств из бюджета под видом возмещения НДС) не является неуплатой налога, подобные деяния могут быть квалифицированы по ст. 159 «Мошенничество», ст. 174.1 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных лицом в результате совершения им преступления» УК РФ (кассационные определения ВС РФ от 14 апреля 2011 г. № 5‑О11‑58, от 5 октября 2011 г. № 52–О11–11, от 6 декабря 2011 г. № 9‑О11‑59сп и др.). Кроме того, если данные суммы были фактически получены из бюджета, они могут быть взысканы с нарушителя на основании ст. ст. 1064, 1080 ГК РФ в т.ч. в порядке гражданского иска в уголовном процессе (определение КС РФ от 22 апреля 2014 г. № 767–О).

В плане применения уголовной ответственности за налоговые преступления, к сожалению, приходится согласиться с позицией Ф.А. Гудкова: налогоплательщик должен понимать, что по самым разным причинам в условиях современного правоприменения грань между правомерным и неправомерным деянием (в смысле уголовно–правовой квалификации) зачастую оказывается размытой[762]. Даже В.Д. Зорькин, Председатель КС РФ, признает, что в настоящее время не существует четкого и единообразного понимания отличий законного и незаконного снижения налоговой нагрузки[763]. Однако, эта проблема характерна не только для России. Представляют интерес сведения, приведенные Е.А. Имыкшеновой: в Англии в борьбе с уклонением от налогообложения законные средства недостаточно эффективны. Законодатель не в состоянии сформулировать, что такое уклонение, а что – минимизация[764].

Кроме того, не оспаривая того факта, что массовое уклонение от уплаты налогов может в итоге привести к крайне отрицательным последствиям для государства, нельзя не учитывать и другой аспект данной проблемы: в условиях завышенного (не соответствующего возможностям экономики) уровня налогового бремени уклонение от уплаты налогов с экономической точки зрения выступает общественным благом, спасающим экономику от полного развала. Полное законопослушание при выполнении налоговых обязательств или, во всяком случае, не использование приемов оптимизации налоговых платежей неминуемо привело бы к полному сворачиванию предпринимательской деятельности, что означало бы крах экономики[765]. Еще Лао–цзы предупреждал, что когда законы сложны и запутанны, а наказания суровы, люди становятся хитрыми и нечестными[766].

Надлежит учитывать, что проводимое отнесение некоторых норм КоАП РФ и УК РФ к нормам, предусматривающим юридическую ответственность за правонарушения (преступления) в сфере налогообложения, в определенной степени условно. Так, ст. 15.11 КоАП РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. При этом вопрос об отнесении обязанности по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности к числу обязанностей, установленных законодательством о налогах, является дискуссионным.

Кроме того, нельзя не отметить, что особенности национального права, очевидно, оказывают влияние на систему штрафных санкций (и на их восприятие в обществе, как штрафных). Так, в силу ч. 1 ст. 3.2 КоАП РФ в России нет такого наказания, как принудительная ликвидация юридического лица. На основании п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о ликвидации организации любой организационно–правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации. Соответственно, принудительная ликвидация юридического лица формально не установлена в России, как вид наказания. При этом в ряде стран, в том числе в Бельгии и во Франции, принудительная ликвидация юридического лица является уголовным наказанием[767].

Другой пример: в ч. 3 ст. 51 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135‑ФЗ «О защите конкуренции» предусмотрена санкция в виде взыскания в федеральный бюджет дохода, полученного от монополистической деятельности или недобросовестной конкуренции. Конституционность данной меры подтверждена в постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. № 11‑П; Суд счел, что она имеет компенсаторный характер и может быть примерена параллельно с мерами ответственности, носящими штрафной характер. Кроме того, в ст. 38 указанного Федерального закона урегулирована санкция в виде принудительной реорганизации юридического лица. Однако, как справедливо полагает А. Бикебаев, в обоих случаях речь фактически идет о разновидностях штрафной (административной) ответственности, которая должна быть предусмотрена в КоАП РФ, а не в отраслевом законе^[768].

Кроме того, размер и основания применения некоторых национальных административных штрафов могут породить сомнения в их правовой природе. М. Визентин приводит позицию ЕСПЧ относительно того, что штрафы, которые якобы имеют административный характер, могут быть уголовными по своей сути, поскольку непропорциональны и неопределенны в такой мере, что не позволяют заявителю заранее определить свои риски[769]. С этой точки зрения показательно то, что в постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11‑П некоторые санкции, предусмотренные Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу в данной части в связи с введением НК РФ с 1 января 1999 г.) были признаны неопределенными и чрезмерно завышенными.