Тема 4.2. ОБЖАЛОВАНИЕ КАК СПОСОБ ЗАЩИТЫ ПРАВ 5 страница

Однако следует учитывать постановление Президиума ВАС РФ от 16 июля 2013 г. № 3372/13: если налогоплательщиком безрезультатно оспорено решение по результатам проверки, то последующее оспаривание порядка взыскания уже не имеет перспективы. По мнению Суда, судебный порядок взыскания налогов, доначисленных в результате переквалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера его деятельности, призван обеспечить судебный контроль, прежде всего, за законностью доначисления таких налогов. Между тем такой контроль может быть обеспечен как путем оспаривания решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности, так и путем обращения в арбитражный суд с заявлением о взыскании налога, доначисленного таким решением.

Могут быть ситуации, в которых последовательно направляемые налогоплательщику документы налоговых органов не должны расцениваться, как предшествующие и последующие ненормативные правовые акты. Например, требование о представлении документов при проверке (ст. 93 НК РФ) не является предшествующим ненормативным правовым актом по отношению к решению по результатам проверки (ст. 101 НК РФ), поскольку решение не принимается в порядке реализации требования. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 10349/09 Суд согласился с доводами налогоплательщика о незаконности требования о представлении документов (отдельно не обжаловавшегося) и на этом основании признал недействительными решения по результатам проверки.

Кроме того, в плане обжалования требований об уплате налога следует отметить определенную особенность данного способа защиты прав. Согласно п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налогов и пеней. Соответственно, срок направления требования сам по себе не является пресекательным. При этом, исходя из определения КС РФ от 27 декабря 2005 г. № 503‑О, постановления Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04, требование об уплате налога является мерой государственного принуждения. Таким образом, если налогоплательщик просит признать соответствующее требование недействительным только в связи с пропуском срока его направления, такое заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению, при условии, что данное требование не может быть принудительно реализовано налоговым органом (на момент его направления истекли сроки на взыскание налога в бесспорном и судебном порядке)[854]. Сходным образом данный вопрос разрешен в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2011 г. № 8330/11: пропуск налоговым органом срока, определенного ст. 70 НК РФ, сам по себе при условии, что на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности с учетом сроков, названных в п. 3 ст. 46 НК РФ, не является основанием для признания требования недействительным.

Позиция о признании недействительным, например, требования об уплате налога по основанию невозможности его принудительной реализации в принципе может быть подвергнута критике: действующая редакция НК РФ не исключает восстановления судом пропущенных налоговым органом сроков на обращение в суд при судебном взыскании налога (пени, штрафа) – п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 2 ст. 48, п. 1 ст. 115 НК РФ. Иными словами, налоговый орган, сколь угодно долго не подавая в суд заявления о взыскании налога, всегда может сказать, что задолженность у налогоплательщика имеется, поскольку вопрос о восстановлении срока на судебное взыскание судом еще не решен.

Однако, как это установлено в подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

Соответственно, налогоплательщик имеет право на признание задолженности безнадежной, возможным условием реализации которого является наличие соответствующего судебного акта. Формулировки п. 2 ст. 59 НК РФ право на принятие решения о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списании, предоставляет налоговым и таможенным органам, но не судам.

При этом, в силу правовой позиции КС РФ, изложенной в постановлениях от 24 июня 2009 г. № 11‑П и от 20 июля 2011 г. № 20‑П, никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный срок. Высказывается мнение, что если в отношении определенной суммы налога суд не решил вопрос о восстановлении срока на ее взыскание, данная сумма налога должна презюмироваться не подлежащей принудительному взысканию[855]. Следовательно, вопрос о наличии (отсутствии) уважительных причин пропуска сроков на обращение в суд с заявлением о взыскании задолженности вполне может быть разрешен и в рамках дела, не являющегося делом о взыскании задолженности, в том числе в деле о признании недействительным требования об уплате налога. При ином подходе будет иметь место явное противоречие принципу правовой определенности, поскольку налогоплательщик не сможет четко представлять, будет ли с него взыскана определенная задолженность, либо нет.

В настоящее время обобщенная позиция изложена в п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89, п. 1, 5 ст. 100, п. 1, 6, 9 ст. 101, п. 1, 6, 10 ст. 101.4, п. 3 ст. 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ. Однако соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа направленного ему на основании ст. 70 НК РФ, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со ст. 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам ст. 46 НК РФ.

Очевидно, что обжалование требования об уплате налога, если в нем предложено уплатить продекларированную самим налогоплательщиком сумму налога, в общем случае бесперспективно. Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. № 2119/11, налоговый орган имеет право взыскивать с налогоплательщика продекларированные, но не уплаченные налоги, даже если налогоплательщик продекларировал их неверно. Суд пришел к выводу, что оспаривание оснований для исчисления налога без подачи уточненной налоговой декларации путем предъявления непосредственно в суд требования о признании недействительными ненормативных актов инспекции, принимаемых в рамках процедуры бесспорного взыскания суммы налога, задекларированной предприятием в первоначально поданной им декларации, означало бы нарушение требований ст. 81 НК РФ и необоснованное переложение на суд обязанности налогового органа по проверке правомерности уменьшения ранее исчисленной налогоплательщиком суммы налога.

При обжаловании решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок, известную проблему представляет вопрос о праве частного субъекта представить суду документы, которые не были представлены им налоговому органу при проверке, либо при административном обжаловании (как впрочем, и вопрос о праве налогового органа по представлению в суд доказательств, полученных им за рамками налоговой проверки). Как следует из позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. № 1461/07, в общем случае суды обязаны принимать в качестве доказательств сведения, полученные налоговым органом за пределами налоговой проверки, но имеющие отношение к делу. Указанное право налогового органа корреспондирует праву налогоплательщика представлять в суд документы, которые не представлялись им налоговому органу при проверке (определение КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267‑О)[856]. В постановлении Президиума ВАС РФ от 19 июля 2011 г. № 1621/11 отмечается, что гарантируемая Конституцией РФ судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения. В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела. Обязанность опровергнуть позицию налогоплательщика в силу требований ст. 65 АПК РФ возлагается на налоговый орган.

По всей видимости, пока почти без ограничений применяется правило: facultas probationum non est anguctanda – право на предоставление доказательств не должно ограничиваться[857]. Кроме того, несмотря на установление в ч. 3 ст. 65 АПК РФ требования о предварительном раскрытии доказательств до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, на практике они зачастую представляются в суд и без соблюдения данного требования. В п. 35 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 82 разъяснено, что в случае, если доказательства представлены с нарушением порядка представления доказательств, установленного АПК РФ, в том числе с нарушением срока представления доказательств, установленного судом, арбитражный суд вправе отнести на лицо, участвующее в деле и допустившее такое нарушение, судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела в соответствии с ч. 2 ст. 111 АПК РФ. Из постановления Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. № 5851/11 следует, что представление доказательств, которые подлежали раскрытию на этапе административного разбирательства и досудебного обжалования, непосредственно в суд само по себе не является основанием для квалификации расходов, понесенных в связи с формированием этих доказательств на досудебной стадии, как судебных расходов. Таким образом, налогоплательщик, не раскрывая налоговому органу доказательства на досудебных стадиях защиты прав, в соответствии со сложившейся практикой несет только имущественные обременения, которые могут быть незначительным в конкретных обстоятельствах.

Обобщенное разъяснение дано в п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: из положений ст. 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом в силу п. 8 ст. 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется, как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств. При этом независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

В связи с изложенным, вполне уместен также и вопрос об обязанности налогоплательщика сообщать суду исключительно те сведения, а также представлять именно те документы, которые объективно отражают имевшие место в прошлом события его налогооблагаемой деятельности. Интересно то, что по мнению Н. Розина, высказанному еще в 1910 году, ни обвиняемому в уголовном процессе, ни сторонам в процессе гражданском, закон не вменяет обязанность говорить правду. Лица эти могут умалчивать об истине, могут даже искажать ее, – их действия сохраняют непротивоправный характер. Ложь безнравственна, это ни в ком не будит сомнений. Но из ее безнравственности еще не вытекает ее противоправность, а тем более ее наказуемость[858]. Однако нельзя не учитывать, что по ст. 303 УК РФ наказуема фальсификация доказательств, а, например, в ст. 161 АПК РФ урегулированы действия суда при поступлении заявления о фальсификации доказательства. В ряде норм ГПК РФ по некоторым категориям споров предусмотрена возможность отмены судебного акта, основанного на сообщенных истцом ложных сведениях (ч. 3 ст. 445), но подобная общая норма отсутствует (хотя она, вообще говоря, очевидна). При этом, что с точки зрения ВАС РФ, предъявление лицом, участвующим в деле, в суд недостоверных сведений, в определенных случаях может влечь за собой наложение штрафа за неуважение к суду (ч. 5 ст. 119 АПК РФ) – п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 51 «О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей».

Интересная норма, препятствующая сокрытию доказательств, содержится в ч. 3 ст. 79 ГПК РФ: при уклонении стороны от участия в экспертизе, непредставлении экспертам необходимых материалов и документов для исследования и в иных случаях, если по обстоятельствам дела и без участия этой стороны экспертизу провести невозможно, суд в зависимости от того, какая сторона уклоняется от экспертизы, а также какое для нее она имеет значение, вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или опровергнутым.

Тем не менее, в рамках судебного налогового спора имеют место определенные процессуальные ограничения на представление доказательств. Поскольку, по общему правилу, доказательства должны представляться в суд первой инстанции (с соблюдением требований относимости и допустимости), определенный вопрос состоит в праве лица, участвующего в деле, представить дополнительные доказательства в арбитражный суд апелляционной инстанции. В постановлении Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. № 4160/12 отмечается, что суд апелляционной инстанции, приобщая дополнительные доказательства, не обсудил вопрос о причинах непредставления их в суд первой инстанции, указав лишь на то, что эти документы способствуют правильному и объективному разрешению дела. Суд кассационной инстанции, отклоняя доводы заявителя кассационной жалобы, сослался на п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. № 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции», согласно которому принятие судом апелляционной инстанции дополнительных доказательств не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции. По мнению ВАС РФ, действительно, само по себе такое обстоятельство не является основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции. Однако если это обстоятельство в совокупности с другими (отсутствие сведений о направлении приобщаемого доказательства другой стороне, необсуждение вопроса о причинах непредставления его в суд первой инстанции, лишение другой стороны возможности участвовать в исследовании и оценке данного доказательства и т.д.) привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта, то оснований для неприменения ч. 3 ст. 288 АПК РФ (нарушение или неправильное применение норм процессуального права, как небезусловное основание для отмены судебного акта) не имеется.

Другой проблемой, проявляющейся в процедуре обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов, является представление налоговыми органами в качестве обоснования своей позиции письменных объяснений, данных физическими лицами (в налоговых органах, в милиции и т.д.), а не в качестве свидетелей по ст. 90 НК РФ. Впрочем, и налогоплательщики в обоснование своей позиции зачастую представляют в суд письменные объяснения некоторых лиц.

С одной стороны, в определении КС РФ от 4 февраля 1999 г. № 18‑О был сделан следующий вывод: результаты оперативно – розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно – розыскной деятельности», могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем, а именно на основе соответствующих норм уголовно – процессуального закона, т.е. так, как это предписывается ч. 1 ст. 49 и ч. 2 ст. 50 Конституции РФ. Такой поход, «спроецированный» на судебные налоговые споры, предполагает, что физические лица, давшие письменные объяснения, должны быть опрошены в суде в качестве свидетелей для подтверждения сообщенной ими информации. С другой стороны, в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 в качестве доказательств были учтены объяснения физического лица, являющегося по документам организации – поставщика ее учредителем и генеральным директором. Таким образом, в рамках арбитражных налоговых споров объективно имеет место менее «жесткий» подход (по сравнению с уголовным процессом) к доказательствам, представленным сторонами в обоснование своей позиции.

Кроме того, исходя из определения КС РФ от 1 марта 2011 г. № 273‑О‑О, доказательства, полученные в уголовно – процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии, если арбитражный суд признает их относимыми и допустимыми. В постановлении Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2011 г. № 3312/11 отмечается, что суды не дали оценку объяснениям и показаниям покупателей и работников предпринимателя, полученных как инспекцией, так и правоохранительными органами. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 24 июня 2014 г. № 3159/14 и в отсутствие акта суда общей юрисдикции по уголовному делу, доказательства, полученные в уголовно–процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии их относимости и допустимости (ч. 1 ст. 64, ст. 67 и 68 АПК РФ).

Данный вопрос (в менее «жестком» варианте) был разрешен и в п. 45 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно–розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (п. 7 ст. 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12 августа 1995 г. № 144‑ФЗ «Об оперативно–розыскной деятельности».

Представляет интерес позиция, изложенная в п. 25 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2: Суд указал, что при рассмотрении дела об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по существу суду надлежит выяснять соблюден ли порядок принятия решений, совершения действий органом или лицом в том случае, если такие требования установлены нормативными правовыми актами (форма, сроки, основания, процедура и т.п.). При этом следует иметь в виду, что о незаконности оспариваемых решений, действий (бездействия) свидетельствует лишь существенное несоблюдение установленного порядка. Сходная позиция изложена, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 октября 2011 г. № 7729/11. В п. 38 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 в случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учетом положений п. 14 ст. 101 НК РФ оценивает существенность данного нарушения. Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным.

В плане такой категории, как существенное несоблюдение установленного порядка, очевидно, что окончательная оценка наличия (отсутствия) такого обстоятельства остается за судом. Соответственно, как налогоплательщик, так и налоговый орган до вступления в силу решения суда могут находиться в состоянии правовой неопределенности, настаивая каждый на правильности своей позиции.

Однако могут иметь место и безусловные основания для признания недействительными отдельных ненормативных правовых актов (полностью, либо в соответствующей части). Эти основания либо прямо указаны в НК РФ (т.е. сам законодатель расценивает соответствующие нарушения, как существенные), либо следуют из смысла соответствующих норм. Среди них, в том числе можно выделить:

– направление налоговым органом требования об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ), подлежащего исчислению налоговым органом (п. 2 ст. 52 НК РФ), если налогоплательщику предварительно не направлялось (направлялось на ненадлежащий адрес) налоговое уведомление (п. 4 ст. 52, п. 4 ст. 57 НК РФ);

– направление налоговым органом повторного требования об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ), в т.ч. под видом уточненного (ст. 71 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № 2599/09);

– принятие налоговым органом решений о взыскании налога по внесудебной процедуре (ст. 46, 47 НК РФ), если налогоплательщику предварительно не направлялось (направлялось на ненадлежащий адрес) требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ);

– принятие налоговым органом решений о взыскании налога по внесудебной процедуре за пределами пресекательных сроков (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ);

– назначение выездной налоговой проверки налоговым органом не по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица (п. 2 ст. 89 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. № 14585/09);

– проведение налоговым органом выездной налоговой проверки с нарушением п. 4 ст. 89 НК РФ (в т.ч. в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки);

– вынесение налоговым органом решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки без надлежащего извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения ее материалов (п. 14 ст. 101 НК РФ, постановления Президиума ВАС РФ от 22 января 2008 г. № 9467/07, от 12 февраля 2008 г. № 12566/07, от 16 июня 2009 г. № 391/09, от 25 февраля 2010 г. № 14458/09, от 13 января 2011 г. № 10519/10, п. 40 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);

– рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение решения по ее результатам разными должностными лицами налогового органа (постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 4903/10, п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);

– привлечение проверенного лица к налоговой ответственности за пределами сроков давности, предусмотренных ст. 113 НК РФ;

– наличие в решении о привлечении к налоговой ответственности неуплаченных штрафов, превышающих санкции, предусмотренные в новом федеральном законе (ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. № 37 «О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично–правового правонарушения»);

– вынесение решения по результатам налоговой проверки исключительно на основании доказательств, полученных с нарушением НК РФ, в т.ч. документов, истребованных налоговым органом после истечения сроков проведения в отношении налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);

– признание судом незаконным (отмена) предшествующего ненормативного акта (доктрина «плодов отравленного дерева», постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. № 5838/09);

– доначисление налогов (пеней, санкций) вышестоящим налоговым органом в решении по результатам повторной выездной налоговой проверки при условии, что в решении имеет место иная оценка тех правоотношений, которые уже были исследованы и оценены судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и нижестоящим налоговым органом (постановление КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑П, определения КС РФ от 11 ноября 2009 г. № 1449‑О–Р и от 28 января 2010 г. № 138‑О–Р);

– вынесение вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения в административном порядке жалобы налогоплательщика такого решения, которое ухудшает его положение (определение КС РФ от 24 февраля 2011 г. № 194‑О‑О, постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 5172/09, п. 81 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);

– наличие налоговых санкций в решении по результатам проверки при условии привлечения налогоплательщика – физического лица к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ, вступившим в законную силу приговором суда (п. 15.1 ст. 101 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 9664/09).

На практике, обжалование может быть инициировано налогоплательщиком, даже если у него нет сомнений относительно законности оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа. Так, оспаривая в апелляционном порядке не вступившее в силу решение налоговой инспекции, налогоплательщик фактически получает законную отсрочку исполнения данного решения, плата за которую будет представлять собой дополнительную сумму пени за неуплату доначисленных налогов. При этом ставка пени (ст. 75 НК РФ), как правило, меньше, чем проценты по банковским кредитам. Как полагает В.В. Кузнецов, оспаривая решение налогового органа в апелляционном порядке, налогоплательщик получил существенную отсрочку исполнения решения налогового органа под довольно низкий в настоящих условиях процент – размер пени составляет 1/300 ставки рефинансирования[859]. Начисленные же в оспариваемом решении суммы пени и санкций останутся неизменными, пеня на них начисляться не может. Такой вариант иска был известен и ранее: exceptio dilatoria – иск, вчиняемый для выигрыша времени, для отсрочки[860].

Иногда по тем же причинам налогоплательщики обращаются в суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа и стараются получить от суда обеспечительную меру (например – приостановление действия оспариваемого акта в соответствии с ч. 3 ст. 199 АПК РФ). Представляет интерес то, что в некоторых случаях законодатель специально предусматривает «автоматическое» приостановление оспариваемого ненормативного акта в случае его обжалования. Так, в силу ч. 2 ст. 52 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135–ФЗ «О защите конкуренции» в случае принятия заявления об обжаловании предписания к производству арбитражного суда исполнение предписания антимонопольного органа приостанавливается до дня вступления решения арбитражного суда в законную силу. В НК РФ приостановление оспариваемого ненормативного акта в рамках обязательного досудебного административного обжалования установлено, как возможное, а не обязательное. На основании п. 5 ст. 138 НК РФ в случае обжалования акта налогового органа или действия его должностного лица в вышестоящий налоговый орган по заявлению лица, подавшего жалобу, исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству Российской Федерации. Решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия принимается вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.