Связь налоговых расчетов с бухгалтерской отчетностью

Связь налоговых расчетов с бухгалтерской отчетностью регулирует МСФО 12 «Налоги на прибыль», определяющий порядок учета налога на прибыль. Существование этого стандарта обусловлено одним из основных принципов составления финансовой отчетности ¾ принципом начисления, позволяющим организациям признавать в качестве долга будущие выплаты (налоги и другие обязательные платежи), если они базируются на ежегодно проводимых операциях и носят постоянный характер.

МСФО 12 предлагает в качестве наиболее рационального метод обязательств балансового отчета. Для понимания сути этого метода необходимо, прежде всего, представление о балансовой стоимости и налоговой базе актива или обязательства. Балансовая стоимость актива или обязательстваопределяется самой компанией при условии, что она может быть оценена с большей долей вероятности. Налоговая база активов ¾ стоимость активов, исключаемая из налогообложения в будущем, за вычетом налоговых обязательств, которые возникнут у компании, когда у нее реально появится данный актив.

Разницу между балансовой стоимостью и налоговой базой активов или обязательств МСФО 12 определяет как постоянно возникающую разницу, которая влияет на величину отложенных платежей. Существуют также временно возникающие, непредсказуемые разницы, не влияющие на отложенные налоговые платежи.

Если балансовая стоимость превышает налоговую базу, то эта разница увеличивает сумму отложенных налогов. В этом случае должен быть предусмотрен резерв по данному отложенному налогу.

Если налоговая база превышает оценочную величину, то такая разница уменьшает сумму отложенных налогов, притом данный отложенный налог отражается в финансовой отчетности.

Обязательства по отложенному налогу должны быть признаны для всех налогооблагаемых разниц, иными словами, данный стандарт предписывает создание резервов под все отложенные налоги. Что касается активов по отложенному налогу, то они считаются только в том случае, если есть большая доля вероятности получить прибыль, из которой будут вычитаться данные активы.

В финансовой отчетности следует раскрывать следующую информацию, касающуюся отложенных налогов:

· об основных составляющих налоговых платежей;

· о текущих и отложенных налоговых платежах, отраженных как в разделе активов, так и в разделе обязательств;

· о классификации постоянно возникающих и непредвиденных разниц;

· об отложенных активах и обязательствах по налогу на прибыль;

· об объяснениях изменений ставок налога по сравнению с предыдущим отчетным периодом, если таковые имели место;

· об общей сумме постоянных разниц, возникшей у дочерних и зависимых компаний.

В МСФО даны определения основных показателей, рассчитываемых для раскрытия информации по налогу на прибыль. Все эти определения совпадают с определениями, приведенными в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое непосредственно связано с учетом отложенных налоговых платежей.

Главный вопрос в учете налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

1) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;

2) сделок и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчетности.

Основные элементы расхода по налогу (возмещения налога) должны раскрываться отдельно. Элементы расхода по налогу (возмещение налога) могут включать:

· текущие расходы по налогу (возмещение налога);

· любые корректировки, признанные в периоде для текущего налога по предшествующим периодам;

· сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с образованием и восстановлением временных разниц;

· сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с изменениями в налоговых ставках или введением новых налогов;

· сумму выгоды, возникающей от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения текущего расхода по налогу;

· сумму выгоды от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения отложенного расхода по налогу;

· отложенный расход по налогу, возникающий в результате частичного списания или восстановления предыдущего частичного списания, отложенного налогового требования;

· сумму расхода по налогу (возмещения налога), относящегося к тем изменениям в учетной политике и фундаментальным ошибкам, которые включаются в расчеты чистой прибыли или убытка за период.

Отдельно должна раскрываться также информация:

· о совокупном текущем и отложенном налоге, относящемся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет капитала;

· о расходах по налогу (возмещение налога), относящихся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;

· об объяснении зависимости между расходом по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью в одной или в обеих из следующих форм:

а) числовая сверка между расходом по налогу (возмещением налога) и результатом уничтожения значения учетной прибыли на применяемую налоговую ставку (ставки), раскрывающая также период, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка (ставки);

б) числовая сверка между средней действующей налоговой ставкой и применяемой налоговой ставкой, раскрывающая также метод, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка;

· об объяснении изменений в применяемой налоговой ставке (ставках) в сравнении с предшествующим периодом;

· о сумме (и, если имеется, дате истечения срока действия) вычитаемых временных курсовых разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, для которых в балансе не признается отложенное налоговое требование;

· о совокупной сумме временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместной деятельности, для которых отложенные налоговые обязательства не были признаны;

· в отношении каждого типа временных разниц и в отношении каждого типа непринятых налоговых убытков и неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:

а) о сумме отложенных налоговых требований и обязательств, признанных в балансе для каждого представленного периода;

б) о сумме отложенного налогового возмещения расхода по налогу, признанного в отчете о прибылях и убытках, если это отчетливо не следует из изменений в суммах, признанных в бухгалтерском балансе;

· в отношении прекращенной деятельности, в частности, расходов по налогу, связанных:

а) с прибылью или убытком от прекращения;

б) с прибылью или убытком от обычной деятельности по прекращенной операции за период вместе с соответствующими суммами для каждого представленного предшествующего периода.

Компания должна раскрывать сумму отложенного налогового требования и характер доказательства в пользу его признания, когда:

1) реализация отложенного налогового требования зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в результате восстановления с существующих налогооблагаемых временных разниц;

2) компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится отложенное налоговое требование.

В нашей стране аналогом МСФО 12 является ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», устанавливающее правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). ПБУ 18/02 также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее ¾ налогооблагаемая прибыль (убыток), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

В нем затрагиваются вопросы учета постоянных, временных разниц и постоянных налоговых обязательств. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы ¾ это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

· превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

· непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

· непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

· образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

· прочих аналогичных различий.

Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль ¾ в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая влияет на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются:

1) на вычитаемые временные разницы;

2) на налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

· применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль;

· применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

· излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах;

· убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

· применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

· наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

· прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

· применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль;

· признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения ¾ по кассовому методу;

· отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

· применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

· прочих аналогичных различий.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности получения налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом в аналитическом учете они учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Под отложенным налоговым обязательствомпонимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете они учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что она возникнет в последующих отчетных периодах, суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Эта возможность появляется при одновременном наличии следующих условий:

· в организации есть отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства;

· отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, рассчитываемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) корректируется следующим образом:

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль +
+ Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив -
- Отложенное налоговое обязательство = (+,-) Текущий налог на прибыль
(текущий налоговый убыток).

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в Отчете о прибылях и убытках.

При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, раскрываются:

· условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

· постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

· постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

· суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

· причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

· суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

В Приложении к ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» приведен пример расчета для определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), отражаемого в Отчете о прибылях и убытках.

Пример 2.1.Базовые данные. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация А в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 руб. Ставка налога на прибыль составила 24%.

Факторы, повлиявшие на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):

· представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3000 руб.;

· амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4000 руб. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2000 руб.;

· начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации B в размере 2500 руб.