Элементы финансовой отчетности

Основная цель финансовых отчетов ¾ обеспечить заинтересованных пользователей информацией о финансовом положении организации, которая дается в основном в бухгалтерском балансе. Бухгалтерский баланс, соответствующий требованиям МСФО, состоит из таких элементов, как «Активы», «Обязательства» и «Собственный капитал».

Информация о деятельности организации содержится в Отчете о прибылях и убытках, где описаны доходы и расходы, об изменениях в финансовом положении ¾ в финансовых отчетах в обособленном виде.

Составные части финансовых отчетов взаимосвязаны, так как отражают различные аспекты одних и тех же фактов хозяйственной жизни. Хотя каждый отчет представляет свою информацию, но ни один из них не служит только одной цели и сам по себе не может удовлетворить особые потребности пользователей. Например, Отчет о прибылях и убытках дает неполную картину деятельности, если не используется в сочетании с балансовым отчетом и отчетом об изменениях в финансовом положении.

Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти категории называются элементами финансовой отчетности. Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал; элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в Отчете о прибылях и убытках, ¾ доходы и расходы.

Согласно МСФО, активы ¾ это ресурсы, контролируемые организацией, использование которых, возможно, вызовет в будущем приток экономической выгоды. Будущая экономическая выгода, воплощенная в активе, ¾ это потенциал, вкладываемый прямо или косвенно в приток денежных средств или их эквивалентов. Будущие экономические выгоды от использования активов могут возникать в тех случаях, когда:

· актив используется обособленно или в сочетании с другим активом для производства товаров и услуг, которые предназначены для реализации;

· актив обменивается на другие активы;

· актив используется для погашения обязательств;

· актив распределен между владельцами (собственниками) организации.

В МСФО указано, что многие активы, например, недвижимость, здания и оборудование, имеют физическую форму. Однако физическая форма не необходимый признак актива. Например, патенты и авторские права ¾ это активы, если организация в будущем ожидает получение прибыли от их использования и если они контролируются организацией.

Многие активы, например счета дебиторов, связаны с юридическими правами, включая право на владение. Однако при определении актива право на владение не является основным. Например, собственность, которую берут в аренду, ¾ это тоже актив, если организация контролирует выгоды, которые должны быть получены от ее использования. Несмотря на то, что способность организации контролировать выгоды обычно является результатом осуществления юридических прав, объект может соответствовать определению актива даже при отсутствии правового контроля. Например, ноу-хау, полученные в процессе деятельности организации, могут соответствовать определению актива, когда организация, сохраняя их в тайне, контролирует прибыли, которые должны быть от них получены.

Существует тесная связь между затратами, оформленными как издержки, и созданием активов, но эти процессы не всегда совпадают во времени. Так, если организация несет затраты, это может быть свидетельством того, что происходит поиск будущих вероятных экономических выгод. Однако это еще не значит, что такой актив будет получен.

Отсутствие же затрат не мешает объекту отвечать определению актива. Например, объекты, которые были переданы организации безвозмездно, могут соответствовать определению актива.

Такая важная категория, как активы, в действующем российском законодательстве по бухгалтерскому учету не определена. Это приводит к тому, что в российской учетной практике в отличие от МСФО актив может быть признан в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в организацию за пределами отчетного периода.

Обязательства,согласно МСФО, ¾ это существующая на отчетную дату задолженность организации, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов. Обязательства могут возникать в силу действия договора или правовой нормы либо делового договора доверия.

Погашение обязательств может осуществляться следующими способами:

· выплатой денежных средств;

· передачей других активов;

· предоставлением услуг;

· заменой одного обязательства другим;

· переводом обязательства в капитал;

· снятием требования со стороны кредитора.

Существует также условное обязательство, которое возникает, если руководство организации решит приобрести активы в будущем. Однако это не будет причиной для появления настоящего обязательства. Иногда организация может признать в качестве долга будущие выплаты. Это характерно для тех случаев, когда выплаты базируются на ежегодных закупках или носят постоянный характер. В качестве примера таких обязательств можно привести существующие гарантийные обязательства и отчисления в пенсионные фонды.

Собственный капитал представляет собой вложения собственников и накопленную прибыль организации. В бухгалтерском балансе собственный капитал может быть разбит на подклассы. Например, уставный капитал, нераспределенная прибыль и резервы показываются отдельно. Такие классификации являются показателями правовых или других ограничений возможности предприятия распределять или иначе использовать собственный капитал, поэтому они имеют значение для пользователей финансовых отчетов при принятии решений.

Создание резервов иногда предусматривается уставом или законом, с тем, чтобы дать компании и ее кредиторам дополнительную защиту от последствий возможных убытков.

Другие резервы могут создаваться в том случае, когда национальный закон о налогообложении предусматривает освобождение от налогов или их снижение при переводе средств в такие резервы. Наличие и размер юридических, уставных или налоговых резервов представляет собой информацию, которая может быть уместной для пользователей при принятии решений. Переводы в эти резервы представляют собой использование нераспределенной прибыли, а не расходы.

Важнейшими элементами финансовой отчетности являются доходы и расходы, квалификация которых необходима для процесса формирования достоверных финансовых результатов организации.

Доходы,согласно МСФО, ¾ это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока либо увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доход включает выручку, полученную в результате основной (уставной) деятельности организации, и доходы, полученные в результате неосновной деятельности.

Выручка, полученная от основной деятельности, определяется разными терминами: реализация, вознаграждение, проценты, дивиденды, роялти, гонорары, рента ¾ в зависимости от типа предприятия. Примером доходов от неосновной деятельности могут служить доходы от реализации внеоборотных активов и внереализационные доходы, например доход от переоценки рыночных ценных бумаг или увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов.

При учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов организации, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, в системе МСФО применяется специальный стандарт № 18 «Выручка», где подробно определены вопросы учета доходов от основной систематической деятельности.

Определение доходов, соответствующее МСФО, дано в ПБУ 9/99 «Доходы организации», согласно которому при продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, что соответствует положениям МСФО. С 1 января 2000 г. определение суммовых разниц стало соответствовать нормам МСФО. Так, в соответствии с ПБУ 9/99 величина выручки увеличивается или уменьшается на суммовую разницу, возникающую при оплате в рублях обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Расходы, согласно МСФО, ¾ это уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде в форме оттока или использования активов либо возникновения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала и не связаны с его распределением между участниками.

Расходы включают затраты и убытки, возникающие в ходе основной деятельности предприятия.К затратам относятся затраты на производство продукции (работ, услуг), амортизация и т. п. Убытки могут возникать в результате стихийных бедствий, продажи внеоборотных активов, а также в случае совершения внереализационных операций (изменений валютных курсов, переоценки активов и т. п.).

С 1 января 2000 г. вступило в силу ПБУ 10/99, в котором даны определение расходов, соответствующее изложенному в МСФО, а также классификация возможных расходов, позволяющая организациям без привлечения дополнительных регламентирующих инструкций устанавливать экономический статус расходов. Положение определяет, в каких случаях выбытие активов не является расходами. В отличие от МСФО ПБУ 10/99 не относит к расходам затраты организации, имеющие непроизводственную направленность: это расходы на спортивные мероприятия, отдых, развлечения, мероприятия культурно-просветительского характера и другие аналогичные мероприятия.

Так же как и в МСФО, в ПБУ 10/99 в составе расходов по обычным видам деятельности отражены суммовые разницы, т. е. величина расходов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц.

Очень важен вопрос о критериях признания элементов финансовых отчетов. Признание ¾ это процесс включения в баланс или Отчет о прибылях и убытках статей, отвечающих определению элемента финансовых отчетов.Согласно МСФО, статья может быть признана, если она соответствует следующим критериям:

· существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с этой статьей, будет получена или утрачена организацией;

· объект имеет оценку и стоимость, которые можно измерить.

Соответствие между элементами финансовой отчетности обусловливает взаимосвязь в их признании. Так, признание определенного актива автоматически требует признания соответствующего дохода или обязательства. Существуют два критерия признания элементов финансовой отчетности. В первом используется понятие вероятности будущей экономической выгоды. Это понятие соотносится с неопределенностью среды, в которой работает предприятие. При подготовке финансовых отчетов степень неопределенности оценивается исходя из имеющихся данных. Например, если существует уверенность в том, что счета дебиторов будут оплачены, то эти счета принимаются как активы. Для большинства видов задолженности есть вероятность неоплаты. В данном случае признается расход, представляющий ожидаемое сокращение экономических выгод.

Второй критерий принятия элемента финансовой отчетности ¾ это стоимость, измеренная с большой степенью достоверности. Разумная оценка статей является неотъемлемой частью финансовых отчетов. Однако если невозможно дать их оценку с большой степенью достоверности, статья не должна быть принята в качестве актива или дохода, а само существование претензии будет раскрыто в приложениях к отчетности.

Исходя из требований МСФО, ПБУ 9/99и ПБУ 10/99установлены правила признания доходов и расходов, т.е. определения момента, когда они должны отражаться в бухгалтерском учете. Так же как и МСФО, ПБУ 9/99 разрешает организациям признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ (оказания услуг, продажи продукции) с длительным циклом изготовления по мере готовности работы (услуги, продукции) или по завершении выполнения работы (оказания услуги, изготовления продукции) в целом. При этом выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, только в том случае, если готовность можно определить.

В РСУиО не раскрыто понятие признания активов и обязательств, не приведены и соответствующие критерии их признания.

Существенным также является вопрос оценки элементов финансовых отчетов. Оценка ¾ это определение денежной суммы, на основании которой элементы финансовых отчетов должны быть признаны и внесены в бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки, в качестве которого могут выступать следующие:

1. Фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов либо по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения.

Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или в некоторых случаях (например, налоги на прибыль) по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

2. Восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

3. Возможная цена продажи (погашения). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, т. е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

4. Дисконтированная стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Наиболее широко принятой основой измерения является фактическая стоимость. Обычно она используется в комбинации с другими методами оценки. Например, запасы учитываются по наименьшей из себестоимостей и возможной чистой цене продаж, рыночные ценные бумаги ¾ по их рыночной стоимости, а пенсионные обязательства ¾ по их дисконтированной стоимости.

В условиях чрезмерно быстрого роста цен, обесценения национальной валюты, т. е. в условиях гиперинфляции, МСФО 29 предписывает особый порядок оценки, согласно которому финансовая отчетность должна представляться в единицах измерения, действующих на отчетную дату.

Следует отметить, что МСФО по сравнению с российскими стандартами дают большую свободу в использовании методов оценки элементов финансовой отчетности. Так, в соответствии с требованиями российских стандартов оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, ¾ по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, ¾ по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества). Изменение уровня цен влияет на оценку имущества лишь в нескольких случаях, когда средства дооцениваются до рыночной стоимости.

Вложения организации в акции, котировки которых регулярно публикуются, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если она ниже стоимости, по которой они приняты к бухгалтерскому учету.

5. Основные средства. Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

6. Материально-производственные запасы, на которые в течение года снизилась цена либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения).

Таким образом, нормативными актами Российской Федерации предусмотрена лишь дооценка отдельных статей в случаях, когда их цена оказалась ниже рыночной на конец отчетного года (за исключением основных средств). В настоящее время в России отсутствует стандарт по подготовке финансовой отчетности в условиях гиперинфляции. Это приводит к тому, что сравнение сумм, полученных от операций и событий, имевших место в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение пользователей финансовой отчетности.

Проведя сопоставление и анализ элементов финансовых отчетов, определенных в МСФО, с законодательными нормами и стандартами в области бухгалтерского учета и отчетности, действующими в Российской Федерации, можно сделать следующий вывод. В МСФО даны четкие определения элементов финансовой отчетности ¾ активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов, определены критерии их признания и методы оценки.

В РСУиО только ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 стандартизировали понятия доходов и расходов и определили критерии их признания. Стандартизованных понятий активов, обязательств, собственного капитала, соответствующих МСФО, пока нет. Оценка элементов финансовой отчетности в РСУиО отличается от МСФО. Все это на практике приводит к существенным расхождениям между финансовой отчетностью, составленной по РСУиО и МСФО.

Вопросы для самопроверки

1. Дайте определение понятия «финансовая отчетность».

2. Что такое Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)? В чем их значение и роль?

3. Когда был организован Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (КМСФО)?

4. В какой последовательности излагается информация в Международных стандартах финансовой отчетности?

5. Дайте определения понятий «понятность», «существенность», «преобладание сущности над формой», «осмотрительность», «сопоставимость», «баланс между выгодами и затратами», «достоверное и объективное представление».

6. Перечислите основные методы оценки элементов финансовой отчетности.

7. В чем заключается основная цель финансовых отчетов?

8. В каких случаях могут возникать будущие экономические выгоды от использования активов?