Консолидированная бухгалтерская отчетность

Порядок составления консолидированной финансовой отчетности определяют:

· МСФО 22 «Объединения компаний»;

· МСФО 24 «Раскрытие информации о заинтересованных сторонах»;

· МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и отчетность об инвестициях в дочерние компании»;

· МСФО 28 «Учет инвестиций в зависимые компании».

Международный стандарт МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и отчетность об инвестициях в дочерние компании»рассматривает составление и представление консолидированных финансовых отчетов для группы компаний, находящихся под контролем головной компании, или в случае наличия у компании одного или более дочерних предприятий. Дочернее предприятиеопределяется как компания, контролируемая другой компанией (материнской компанией). Головная компания (материнская компания) ¾ это компания, имеющая одну или более дочерних компаний. Группа¾ это головная компания со всеми ее дочерними компаниями. Консолидированная финансовая отчетность (сводная финансовая отчетность) ¾ это финансовые отчеты группы, представленные как отчетность единой компании.Доля меньшинства ¾ это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

Под контролем(для данного стандарта) подразумевается возможность управления финансовой и производственной политикой компании с целью извлечения выгод от ее деятельности. Наличие контроля предполагается при владении материнской компанией непосредственно или через дочерние компании 50% голосов в контролируемой компании.

По американским и международным нормам все дочерние компании внутри страны и за ее пределами должны быть включены в консолидированную финансовую отчетность за некоторыми исключениями. Дочерняя компания не должна включаться в консолидацию, когда:

· контроль является временным ¾ в случае инвестирования для целей перепродажи;

· дочерние компании функционируют с ограничениями на передачу фондов материнской компании.

Исключение компании из консолидации вследствие несоответствия принципу гомогеничности бизнеса согласно международным и американским стандартам запрещено.

Существует запрет на консолидацию для дочерних компаний, деятельность которых настолько отличается от деятельности других включенных в консолидированный отчет компаний, что включение данной компании в консолидированный отчет становится несовместимым с обязанностью дать представление об имущественном и финансовом положении и положении с доходами концерна, отвечающее фактическому положению вещей.

Согласно методике составления консолидированных отчетов при консолидации головной и дочерних компаний финансовые отчеты сначала сводятся по методу «строка за строкой». Например, такие статьи, как активы, обязательства, акционерный капитал, доходы и расходы. Далее из сведенной отчетности исключаются все взаимные расчеты внутри группы:

· балансовая стоимость инвестиций головной компании в каждую дочернюю компанию и соответственно доля головной компании в собственном капитале каждой дочерней компании;

· межгрупповые сальдо и операции, включая продажи, расходы и дивиденды;

· внереализационные прибыли, возникающие в результате межгрупповых операций, которые включены в балансовую стоимость активов, таких как материально-производственные запасы и основные средства;

· внереализационные убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций, которые вычитаются при расчете балансовой стоимости активов;

· разницы в сроках от исключения внереализационных прибылей и убытков, являющихся следствием внутригрупповых операций, которые рассматриваются в соответствии с МСФО 12 «Учет налога на прибыль»;

· доли меньшинства в чистом доходе и в чистых активах консолидированных дочерних компаний за отчетный период.

Консолидированная финансовая отчетность должна содержать список крупных дочерних компаний, а также раскрывать причины невключения их в консолидированную отчетность (если таковые имеются) и характер взаимоотношений между головной и дочерней компаниями (если головная компания прямо или косвенно не владеет более чем половиной голосов дочерней компании). Кроме того, такая отчетность должна включать названия компаний, не являющихся дочерними (из-за отсутствия контроля), несмотря на то, что головная компания владеет более чем половиной их голосов.

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах.

Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей под соответствующим названием.

Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых компаний, а также финансовых результатов деятельности этих компаний и резервов.

Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующей компании. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что компания является функционирующей, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Данные принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

Принцип существенности. Предусматривает рассмотрение таких статей, которые могут повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности.

Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности компаний, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные доходы. Важно, чтобы и активы, и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией.

Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату составления консолидированной отчетности.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, если у организации есть дочерние и зависимые общества, помимо собственного бухгалтерского отчета, она должна составлять также сводную бухгалтерскую отчетность. Сводная бухгалтерская отчетность включает показатели дочерних и зависимых обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России.

Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112 утверждены Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. Согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности приказом Минфина России от 12 мая 1999 г. № 36н внесены изменения и дополнения в Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности: группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России, в случае если одновременно соблюдаются следующие условия:

· сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности, разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности;

· группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

· пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России.

Если организация представляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО, то при сведении финансовой отчетности следует применять правила, установленные в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», а не пользоваться правилами, предусмотренными Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной финансовой отчетности, утвержденными Минфином России, а затем делать корректировки по консолидации в соответствии с МСФО.

Согласно МСФО 27 материнская компания должна представлять сводную финансовую отчетность. Материнская компания, которая, в свою очередь, является дочерней компанией, находящейся в полной собственности другой компании, не должна представлять сводную финансовую отчетность при условии (если материнская компания находится практически в полной собственности) получения согласия владельцев доли меньшинства.

Такая материнская компания должна пояснить причины, по которым сводная финансовая отчетность не представлялась, а также раскрыть методы, в соответствии с которыми дочерние компании отражены в ее собственной финансовой отчетности. Кроме того, должны быть сообщены название и юридический адрес материнской компании, публикующей сводную финансовую отчетность.

Материнская компания, представляющая сводную финансовую отчетность, должна свести в нее все дочерние компании, как зарубежные, так и национальные. Дочерняя компания исключается из процесса сведения отчетности, когда:

· контроль носит временный характер ввиду того, что дочерняя компания приобретается и содержится исключительно в целях ее последующей продажи в ближайшем будущем;

· она действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают ее способность переводить средства материнской компании. Вложения в такие дочерние компании должны учитываться как инвестиции в соответствии с МСФО 25 «Учет инвестиций».

МСФО 27 раскрывает процедуры сведения финансовой отчетности. При составлении сводной финансовой отчетности финансовая отчетность материнской и дочерних компаний объединяются построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Для того чтобы сводная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой компании, необходимо следующее:

· балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, исключаются;

· доля меньшинства в чистой прибыли сведенных дочерних компаний за отчетный период рассчитывается и используется для корректировки прибыли группы, с тем чтобы отразить сумму чистой прибыли, причитающейся владельцам материнской компании;

· доля меньшинства в чистых активах сведенных дочерних компаний исчисляется и указывается в сводном балансе отдельно от обязательств и капитала акционеров материнской компании. Доля меньшинства в чистых активах состоит:

а) из суммы на дату первоначального объединения, рассчитанной в соответствии с МСФО 22 «Объединение компаний»,

б) из доли меньшинства в изменениях капитала компании, произошедших с даты объединения.

Остатки по расчетам внутри группы, операции внутри группы, а также нереализованная прибыль от таких операций полностью исключаются. Нереализованные убытки от операций внутри группы также должны исключаться, кроме случая, когда затраты не могут быть возмещены.

Когда финансовая отчетность, используемая при сведении, составлена на разные отчетные даты, необходимо произвести корректировки для учета воздействия существенных операций или других событий, произошедших между этими датами и отчетной датой финансовой отчетности материнской компании. В любом случае разрыв между отчетными датами не должен превышать трех месяцев.

Сводная финансовая отчетность для аналогичных операций и других событий в аналогичных условиях должна составляться на основе единой учетной политики. Если использование единой учетной политики при подготовке сводной отчетности представляется нецелесообразным или невыполнимым, этот факт должен быть раскрыт с указанием пропорциональных долей статей сводной финансовой отчетности, к которым применялась разная учетная политика.

Доля меньшинства должна представляться в сводном бухгалтерском балансе отдельно от обязательств и капитала материнской компании. Доля меньшинства в прибыли группы также должна показываться отдельно.

Убытки, относящиеся к доле меньшинства в сводимой отчетности дочерней компании, могут превышать долю меньшинства в ее капитале. Превышение и любые последующие убытки, относящиеся к доле меньшинства, списываются против доли большинства, за исключением суммы убытков, по которой меньшинство несет обязательства и имеет возможности по погашению. Если впоследствии дочерняя компания показывает прибыль, доля большинства распределяет ее до тех пор, пока вся ранее поглощенная ею сумма убытков, относящаяся к доле меньшинства, не будет компенсирована.

Дополнительно должна раскрываться следующая информация:

· в сводной финансовой отчетности ¾ перечень существенных дочерних компаний, включая название, страну регистрации или нахождения, долю участия или процент принадлежащих материнской компании акций с правом голоса, если последний отличается от доли участия;

· в сводной финансовой отчетности, где это уместно:

а) причины, по которым дочерняя компания не включается в сводную ведомость;

б) характер отношений между материнской компанией и дочерней, в которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной акций, имеющих право голоса;

в) название компании, в которой головной компании принадлежит прямо или косвенно через другие дочерние компании больше половины акций, имеющих право голоса, но которая не является дочерней в силу отсутствия контроля над ней;

г) влияние приобретения и выбытия дочерней компании на финансовое положение на отчетную дату, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период;

д) в отдельной финансовой отчетности материнской компании ¾ описание метода, используемого для учета дочерних компаний.