Аудиторські робочі документи

Як функція управління економікою, аудит є формою незалежного фінансового контролю. Згадаємо, що сутність аудиту полягає в перевірці фінансової звітності і бухгалтерського обліку з метою з'ясування їх достовірності, повноти та відповідності чинному законодавству і встановленим нормативам. Однак, аудит може бути як зовнішнім, так і внутрішнім.

Рис. 8.1 Законодавчі та нормативні акти з питань документального оформлення аудиторської діяльності

Здійснення кожного з вказаних різновидів аудиту потребує відповідного документального оформлення. Документування аудиторської діяльності регламентується відповідними законодавчими та нормативними положеннями (рис. 8.1), згідно з якими аудитори зобов'язані документувати рішення, що приймаються ними у процесі та за результатами проведення аудиту. Важливість ведення документації, яка стосується прийнятих рішень, обумовлюється тим, що вона є основою складання аудиторських висновків.

Сутність робочих документів, їх змісту, форми, володіння та порядку зберігання документів викладені в МСА 230 Документація.

Отже,робочі документи аудитора — це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, які робляться під час проведення аудиторської перевірки. У робочу документацію вноситься інформація, яка, на думку аудитора, є важливою для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку, і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції наведенні в аудиторському висновку. Передбачено два види документації для документального оформлення процесу аудиту — робочої та підсумкової (рис. 8.2).

Рис.8.2. Види документації для оформлення процесу та результатів аудиту

Аудитор зобов'язаний вести документацію зі справ, які стосуються прийняття рішень за результатами проведених аудиторських процедур, що пізніше будуть покладені в основу аудиторського висновку. Залежно від обсягу роботи у клієнта, аудитору слід зібрати докази, які б підтвердили або спростували твердження про те, що фінансова звітність об'єктивно, повно та достовірно відображає фінансовий стан клієнта, а здійснені господарські операції є законними і доцільними.

Основне призначення робочих документів:

· розробка плану перевірки;

· підтвердження документами проведеного контролю;

· систематизація інформації, яка збирається в процесі перевірки;

· організація оперативного управління процесом перевірки;

· контролювання якості аудиторської перевірки;

· підкріплення висновків робочими документами;

· вирішення спірних питань, конфліктів.

Зміст робочої документації значною мірою є питанням професійного судження аудитора, оскільки немає ні можливості, ні необхідності документувати кожне спостереження або обстеження.

Функції робочих документів аудитора наведено на рис. 8.3.

Рис. 8.3. Функції робочої документації аудитора

Робочими документами аудитора є: плани і програми проведення аудиту; копії засновницьких та інших внутрішніх документів клієнта (протоколів, договорів, контрактів тощо); матеріали вивчення й оцінки систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю (схеми документообігу, описи тощо); результати аналізу господарських операцій і показників діяльності підприємства (розрахунки, таблиці, графіки тощо); записи про характер і обсяг проведених аудиторських процедур та їх результати; копії переписки з клієнтом і третіми особами; висновки експертів; копії бухгалтерських та інших фінансових документів клієнта; інформація для керівництва підприємства-клієнта; висновки і рекомендації аудитора тощо.

Аудитору необхідно врахувати ту обставину, що робочими документами користуватиметься, наприклад, інший аудитор. Переглянувши цю робочу документацію, він має зрозуміти сутність проведеної перевірки і зміст прийнятих рішень щодо її результатів без визначення окремих деталей процедур перевірки.

Тож перед аудитором стоїть завдання: робочі документи необхідно оформити грамотно і професійно.

Форми робочих документів аудитори (аудиторські фірми) визначають з урахуванням специфіки окремих питань аудиту. Оскільки використання стандартних бланків позитивно впливає на ефективність і якість аудиторської роботи, то необхідно впроваджувати в аудиторських фірмах єдину форму ведення робочої документації.

Доцільно використовувати матеріали робочих документів, підготовлених клієнтом, що прискорює процес оформлення робочих документів. Ці матеріали мають відповідати дійсному стану справ. Бажано до початку перевірки звернутися до клієнта з проханням підготувати необхідні матеріали для використання їх у якості аудиторської документації.

Робочі документи можуть бути оформленими у вигляді стандартних форм і таблиць на паперових чи електронних носіях інформації.

Для належного оформлення робочої документації мають бути дотримані наступні вимоги:

1) перша сторінка кожного робочого документа повинна містити: назву аудиторської фірми, назву підприємства, період перевірки чи дату перевірки документації клієнта;

2) кожний робочий документ повинен мати назву та код (шифр);

3) сторінки кожного робочого документа в межах однієї назви мають бути пронумерованими;

4) у кожному робочому документі вказується прізвище аудитора, який підготував його, та зазначається дата остаточного виконання процедур аудиторської перевірки, відображених у цьому документі.

Після завершення аудиту робочі документи залишаються в аудитора. Вони є його власністю, і на їх підставі він має складати довідки. Проте право власності аудитора обмежене етичними нормами та умовами конфіденційності.

Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів. Термін їх зберігання визначається як практикою аудиторської діяльності, так і юридичними вимогами, а в разі потреби також іншими міркуваннями і відповідними нормативними документами.

Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та документації, яка передається замовникові перевірки. Аудиторський висновок є обов'язковим компонентом підсумкової документації.

8.2. Звіт аудитора керівництву господарюючого суб'єкта

За результатами проведеної аудиторської перевірки аудитор повинен скласти аудиторський звіт і аудиторський висновок.

Аудиторський звіт — це документ, що складається відповідно до угоди між аудитором і замовником. Його складають тільки для замовника, тоді як аудиторський висновок надається широкому колу користувачів.

Аудиторський звіт складається з трьох частин: загальної, аналітичної та заключної (підсумкової).

Загальна (вступна) частина аудиторського звіту аудиторської фірми має містити такі обов'язкові дані:

· місце і дату складання звіту;

· назву аудиторської організації та її адресу;

· номер і дату видачі сертифіката та свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності;

· період, за який здійснюється перевірка;

· склад облікової та звітної інформації;

· посилання на Закон і положення (стандарти) бухгалтерського обліку, МСА, якими керувався аудитор.

Загальна (вступна) частина аудиторського звіту, складеного аудитором, який працює самостійно, має включати такі дані:

· прізвище, ім'я, по батькові аудитора;

· стаж аудиторської діяльності;

· найменування органу, який видав ліцензію на здійснення аудиторської діяльності, дата її видачі, а також строк дії ліцензії;

· номер реєстраційного свідоцтва;

· номер поточного рахунку;

· прізвище (найменування) одержувача аудиторського звіту (замовника аудиторської перевірки чи за узгодженням з ним вказуються інші юридичні або фізичні особи);

В аналітичній частині аудиторського звіту наводять результати перевірки бухгалтерського обліку і фінансової звітності, стану внутрішнього контролю, спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), факти порушень нормативно-правових актів та встановлених правил ведення бухгалтерського фінансового обліку і складання фінансової звітності.

Заключна частина - це висновок аудитора про достовірність перевірених фінансових звітів. По суті - це викладена письмово думка аудитора про перевірену фінансову звітність, яку називають аудиторським висновком, якщо вона оформлена окремим офіційним документом та засвідчена підписом і печаткою аудиторської фірми.

Аудиторський звіт адресується замовнику із зазначенням дати складання, підписується керівником аудиторської фірми (або особою, уповноваженою керівником) і аудитором, що проводив перевірку, завіряється печаткою аудиторської фірми. Кожна сторінка аудиторського звіту підписується аудитором, який здійснював перевірку, і завіряється його особистою печаткою.

Дані, які містить письмова інформація аудитора, наводяться з метою доведення до керівництва економічного суб'єкта, що перевіряється, свідчень щодо недоліків в облікових записах, бухгалтерському обліку і системі внутрішнього контролю, які можуть призвести до суттєвих помилок в бухгалтерській звітності, а також у порядку внесення конструктивних пропозицій щодо удосконалення систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного суб'єкта.

Аудиторська організація зобов'язана вказати в письмовій інформації аудитора всі пов'язані з фактами господарського життя економічного суб'єкта помилки і перекручення, які суттєво впливають на достовірність його бухгалтерської звітності. Аудитор може навести в письмовій інформації будь-які відомості, що стосуються проведеного аудиту і фактів господарського життя економічного суб'єкта, які буде вважати доцільними.

Письмова інформація аудитора не може розглядатись як повний звіт про всі існуючі недоліки. Вона присвячена лише тим з них, які були виявлені в процесі аудиторської перевірки.

Свідчення, які містяться в письмовій інформації аудитора, повинні бути чіткими, змістовними. У необхідних випадках у письмовій інформації аудитора мжуть міститися обгрунтування кількісних розрахунків і оцінок, посилань на документи чинного законодавства.

У письмовій інформації аудитора в обов'язковому порядку повинно бути вказано, які із зроблених зауважень є суттєвими, а які ні, чи впливають або не впливають (чи можуть впливати) перераховані зауваження та недоліки на висновки, зроблені аудитором. У випадку підготовки аудиторською організацією умовно-позитивного висновку, негативного висновку або відмови від висловлення думки в письмовій інформації (звіті) аудитора повинна міститись розгорнута аргументація причин, які спонукали аудитора до такої думки.

Письмова інформація аудитора може бути передана таким особам:

а) особі, яка підписала договір (контракт, лист-зобов'язання) на надання аудиторських послуг;

б) особі, яка прямо вказана в якості отримувача письмової інформації аудитора в договорі (контракті, листі-зобов'язанні) на падання аудиторських послуг;

в) будь-якій іншій особі - у випадку письмової вказівки, надісланої на адресу аудиторської організації, підписаної особою, яка засвідчила (підписала) договір (контракт, лист-зобов'язання) на надання аудиторських послуг.

8.3. Аудиторський висновок та його види

На етапі завершення аудиту аудитор складає аудиторський звіт про результати аудиторської перевірки та аудиторський висновок.

Аудиторський висновок – це документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні. Такими концептуальними основами можуть бути закони та інші нормативно-правові акти України, міжнародні стандарти (нормативи) аудиту, положення (стандарти) бухгалтерського обліку, внутрішні вимоги та положення суб'єктів господарювання, інші джерела.

Відповідно до міжнародних стандартів аудиту та положень Закону України «Про аудиторську діяльність», аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі аудиторських доказів для формування свого висновку про перевірену фінансову інформацію. Висновок аудитора призначений для широкого кола користувачів, його оприлюднення є свідченням того, що річний бухгалтерський звіт клієнта як у цілому, так і в усіх суттєвих частинах відповідає чинному законодавству України, правилам ведення бухгалтерського обліку і є достовірним.

Зміст цього документа залежить від конкретних обставин та результатів перевірки. У зв'язку з цим форма аудиторського висновку може бути довільною, але обов'язково в ньому мають бути такі розділи:

· заголовок;

· вступ;

· масштаб перевірки;

· висновок аудитора стосовно питання чи питань, які перевіряються;

· дата аудиторського висновку;

· адреса аудиторської фірми;

· підпис аудитора чи аудиторської фірми під аудиторським висновком.

У Заголовку аудиторського висновку підкреслюється, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором, вказуються прізвище, ім'я та по батькові аудитора, назва аудиторської фірми. Зазначають повну назву підприємства, що перевірялося, і час перевірки.

У розділі Вступ міститься інформація про склад фінансової звітності та дату її підготовки. Також зазначається, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівника підприємства та вказується про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки.

Розділ Масштаб перевірки дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторську перевірку здійснено відповідно до вимог Міжнародних нормативів аудиту, що регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського фінансового обліку. Також зазначається, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості в тому, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок.

Аудитор дає оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства та їхнього впливу на фінансову звітність. Даючи оцінку суттєвості помилок, аудитор керується МСА 320 Суттєвість в аудиті.

Потім вказується, що аудитор використовував спосіб вибіркової перевірки інформації і брав до уваги тільки суттєві помилки. Тут же зазначаються принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємстві під час перевірки.

У розділі Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність додається висновок про правильність фінансової звітності.

У розділі Дата аудиторського висновку аудитор ставить дату на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється в той день, коли керівництво підприємства підписує акт приймання-передачі виконаних аудитором робіт.

У розділі Підпис аудиторського висновку ставиться підпис директора аудиторської фірми або уповноваженої на це особи, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.

Рис. 8.4. Класифіція аудиторських висновків

В останньому розділіі Адреса аудиторської фірми вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та номер свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності в Україні.

Аудитор повинен попередити керівництво підприємства, на якому проведена аудиторська перевірка, про його відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку податковим органам у випадку проведення обов'язкового аудиту. Висновок аудитора за результатами аудиту буває різних видів. Їх класифікація наведена на рис. 8.4.

Позитивний висновок видається лише тоді, коли аудитор впевнений в тому, що фінансові документи готувались правильно, на основі принципів обліку і контролю, що вони відповідають встановленим принципам, вимогам та інструкціям і за своїм змістом не заперечують відомі аудитору дані про одиницю, яка перевіряється, що в них відповідним чином розкриті всі питання, які мають відношення до фінансових документів.

Аудитори самостійно обирають форму викладення змісту перевірки, проте заключна частина повинна відповідати встановленим вимогам (табл. 8.1).

Таблиця 8.1

Вимоги до змісту аудиторського висновку

Продовження таблиці 8.1

Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: «задовольняє вимогам», «дає достовірне й дійсне уявлення», «достовірно відображає», «знаходиться у відповідності з …», «відповідає».

Аудитори самостінно обирають форму викладення змісту перевірки, проте заключна частина повинна відповідати вимогам МСА.

У безумовно позитивному висновку - аудитор не робить певних застережень, і такий висновок не містить пояснювального абзацу. Причому завданням формулювання пояснювального абзацу є необхідність конкретного інформування користувачів фінансової звітності про наявність певних обставин та інформації, яка відображена в звітності, але її можна пропустити при не досить глибокому аналізі фінансової звітності.

Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представлене аргументоване й переконливе їх обгрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють зміст безумовно — позитивного висновку.

У випадку, коли в аудитора існує не фундаментальна невпевненість, складається також позитивний висновок, але з окремими поясненнями.

Є випадки, коли аудитор не може видати безумовно-позитивний висновок без застережень при існуванні фундаментальної невпевненості і незгоди.

Існують основні причини фундаментальної невпевненості: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може призвести до значних негативних наслідків і загрожуватиме існуванню підприємства в майбутньому).

Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність чинному законодавству та встановленим нормам порядку оформлення або здійснення операцій.

Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежнить, від рівня невпевненості або незгоди.

Якщо аудитор мас намір представити кліснтові позитивний висновок, у якому наявна фундаментальна невпевненість з окремих питань, і наводить свої зауваження, пов'язані з наявністю фундаментальної невпевненості, то в аудиторському висновку висловлюється аргументована незгода з окремих питань (операцій, проводкок, позицій звітності), і після цього дається остаточний висновок про достовірність і повноту фінансової звітності підприємства. При цьому в своєму висновку він використовує такі самі висловлювання, що й для безумовно-позитивного висновку.

Якщо заперечення в аудиторському висновку пов'язані з наявністю не фундаментальної незгоди, аудитор обумовлює наявні обмеження в аудиторському висновку, або у додатку до висновку. який є невід'ємною його частиною, і дає позитивний висновок стосовно фінансової звітності підприємства.

Невпевненість або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво викривити дійсний стан справ у цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгод на фінансову звітність.

Наявність фундаментальної незгоди може призвести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку. Наявність фундаментальної невпевненості може стати підставою для відмови від надання аудиторського висновку.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його невпевненості і незгоди. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку, до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності і повноти фінансової звітності.

При підготовці негативного аудиторського висновку доречні такі висловлювання: «не задовольняє вимогам», «перекручує дійсний стан справ», «не дає справжнього уявлення», «не відповідає». «суперечить» (табл. 8.2).

Висновок, що відрізняється від безумовно позитивного, має містити опис усіх суттєвих причин невпевненості та незгоди у спеціальному параграфі. МСА 700 Аудиторський висновок про фінансову звітність визначає порядок пояснення цих моментів: аудитор має посилатися на інші документи, що надаються клієнту, де більше докладно розкрито причини невпевненості та незгоди. В останньому параграфі звіту формулюється кінцева думка аудитора.

Таблиця 8.2

Вимоги до оформлення аудиторського висновку

Метою Міжнародного стандарту аудиту 800 Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення є встановлення положень і надання рекомендацій у зв'язку з аудиторськими завданнями спеціального призначення, зокрема:

· фінансові звіти, складені відповідно до всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку, іншої, ніж Міжнародні чи національні стандарти бухгалтерського обліку;

· конкретні рахунки, елементи рахунків або статті у фінансовому звіті(висновки щодо компонентів фінансових звітів);

· виконання контрактних угод;

· узагальнені фінансові звіти.

Аудитор повинен переглянути й оцінити висновки, зроблені на основі аудиторських доказів, отриманих під час аудиторського завдання спеціального призначення, як підставу для висловлення думки.

Перед тим, як почати виконувати аудиторське завдання спеціального призначення, аудитор повинен переконатися, що угода із замовником визначає точний характер завдання, а також форму і зміст висновку, який буде наданий.

Питання для самоконтролю

1. Що таке робочі документи аудитора?

2. Яке основне призначення робочих документів?

3. Які вимоги пред'являють до робочих документів аудитора?

4. Яка різниця між робочими і підсумковими робочими документами?

5. Які документи складає аудитор після завершення перевірки?

6. Що являє собою аудиторський звіт?

7. Що таке аудиторський висновок?

8. Яка різниця між аудиторським висновком і аудиторським звітом?

9. Назвіть розділи аудиторського звіту та охарактеризуйте їх зміст.

10. Які види аудиторських висновків ви знаєте?

11. У яких випадках складається безумовно позитивний висновок?

12. За яких обставин аудитор складає умовно позитивний висновок?

13. У яких випадках аудитор може скласти негативний аудиторський висновок?

14. За яких обставин аудитор може відмовитися від складання аудиторського висновку?