Тема 7. АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ

7.1. Аудиторські докази та їх види

Для забезпечення головної мети аудиту — висловлення впевненості аудитора у достовірності фінансової звітності у всіх її суттєвих аспектах — аудитору слід вивчити інформацію, яка є основою фінансових звітів. Результати такого вивчення формують аудиторську думку про відображення стану підприємства-клієнта у фінансовій звітності. У міжнародній практиці питання стосовно збору і використання інформації, на яких ґрунтується аудиторська думка, регламентовані комплексом стандартів (МСА 500-559 «Аудиторські докази»).

У процесі аудиторської перевірки аудитор, як правило, отримує великий обсяг інформації від економічного суб'єкта, що перевіряється, або від третіх осіб. Лише певна частина інформації та результати її аналізу аудитором можуть слугувати підтвсрдженням або спростуванням існування та достовірності відображення факту, події, процесу чи явища фінансово-господарської діяльності підприємства-клієнта у його звітності на певну дату. Така інформація складає сутність аудиторських доказів та слугує основою для аудиторського висновку і (або) звіту.

Аудитор отримує деякі аудиторські докази, які не носять вичерпного характеру. Тому особливу увагу слід приділяти їх видам та аналізу кожного з них.

Аудиторські докази класифікуються за такими ознаками:

За джерелами отримання докази можуть поділятися на:

1) зовнішні докази — це документальні підтвердження та усні заяви третіх сторін (покупців, замовників, постачальників, підрядників, інших контрагентів підприємства-клієнта, банківських установ, попереднього аудитора та ін.);

2) внутрішні докази — це внутрішня документація замовника, документальні підтвердження та усні заяви, отримані аудитором від керівництва;

3) докази, отримані безпосередньо аудитором, — це результати аналізу зовнішніх і (або) внутрішніх доказів;

4) комбіновані — це різнохарактерні докази, зібрані із різних джерел і які не суперечать один одному за своїм змістом.

За відношенням до етапів аудиту докази слід розрізняти, як такі, що отримані на етапі:

1) підготовчому;

2) проміжному;

3) фізичної перевірки;

4) аудиту рахунків;

5) заключному.

Докази, отримані на підготовчому та проміжному етапах, як правило, засвідчують рівень ефективності організаційної структури підприємства - клієнта, визначають структуру і зміст розділів бухгалтерського обліку клієнта, дають можливість оцінити якість внутрішнього контролю та, як результат, визначити зони ризику бізнесу клієнта. Вони визначають необхідність та обсяги отримання доказів на наступних двох стадіях: фізичної перевірки та аудиту рахунків, які складають основу процесу аудиторської перевірки.

Аудиторські докази, отримані на заключному етапі, є похідними. Це результат аналізу застосовуваних процедур у ході аудиторської перевірки. Вони дають можливість підтвердити достовірність або спростувати окремі докази по відношенню до об'єктів аудиторської перевірки, що формують зміст фінансової звітності.

За характером зв'язку між доказами і об'єктами аудиту докази поділяються на:

1) прямі, які можна отримати з первинних документів, регістрів аналітичного і синтетичного обліку, управлінської звітності підприємства клієнта, отримані підтвердження з незалежних джерел за межами суб'єкта господарювання, що не вимагають додаткового застосування певних процедур для додаткового підтвердження їх доречності або достовірності факту, події чи явища, що вивчається;

2) побічні (непрямі) — це докази, що не забезпечують безпосереднього підтвердження точності та повноти досліджуваної інформації. Наприклад, аудиторські докази, зібрані на підготовчому етапі про високий рівень ефективності окремих облікових процедур та системи бухгалтерського обліку в цілому формують попередні висновки щодо відсутності суттєвих помилок у фінансовій звітності, які не носять переконливого характеру.

За формою подання аудиторські докази розрізнять:

1) документальні;

2) електронні;

3) усні.

Зібрані аудиторські докази відображаються аудитором у робочих документах у вигляді таблиць, блок-схем, запитів, тестів, опитувань, описів. Об'єктивність й обгрунтованість аудиторського висновку прямо пропорційна якості та кількості зібраних доказів та репрезентативності їх відображення.

7.2. Основні вимоги до доказів

Згідно з п.п. 7—8 МСА 500 аудиторські докази повинні відповідати двом критеріям: кількісному (достатність) і якісному (доречність). Достатність і доречність аудиторських доказів взаємопов'язані. Наприклад, низька якість зібраних аудиторських доказів щодо підтвердження класів операцій, залишків на рахунках вимагає додаткового збору аудиторських доказів.

Фактори, що визначають достатність та доречність доказів:

1) характер аудиту;

2) ступінь аудиторського ризику;

3) розмір аудиторської вибірки;

4) ефективність системи внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку замовника;

5) рівень компетентності та судження аудитора;

6) джерела та процедури отримання доказів.

Під час збору аудиторських доказів слід враховувати спеціальні вимоги щодо їх достовірності (п.9 МСА 500):

1) аудиторські докази, отримані із зовнішніх джерел, є більш переконливими, ніж докази, отримані із внутрішніх джерел.

2) аудиторські докази, зібрані самим аудитором, є більш достовірними, ніж внутрішні і зовнішні докази.

3) аудиторські докази, отримані із внутрішніх джерел, слід вважати достовірними за умови ефективної системи внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку замовника.

4) аудиторські докази, зібрані в письмовій формі, достовірніші ніж усні заяви.

5) аудиторські докази є більш переконливими, якщо вони будучи зібраними із різних і різнохарактерних джерел не суперечать один одному.

Замовник несе відповідальність за повноту і достовірність наданої інформації, яка відображає характер та діяльність суб'єкта господарювання. Відповідно до п.16 МСА 500 аудитору слід одержати аудиторські докази стосовно кожного суттєвого твердження фінансової звітності щодо класів операцій та подій, залишків на рахунках на кінець звітного періоду, подання та розкриття інформації.

Твердження, які використовує аудитор поділяють на такі категорії

1) твердження щодо класів операцій та подій, що підтверджується аудитором на відповідність наступним критеріям:

- існування (фактична наявність — операції та події, які відображені у звітності існують на конкретну дату);

- повнота— не існує невідображених в обліку активів, пасивів, суттєвих операцій чи подій;

- точність— операція чи інша подія в повному обсязі та належним чином відображені у фінансовій звітності;

- відповідність — операції та події відображені у відповідному звітному періоді;

2) твердження про залишки на рахунках на кінець звітного періоду:

- існування— актив, пасив та частки участі в капіталі існують на конкретну дату;

- права і обов'язки— актив чи пасив належить підприємству на певну дату;

- оцінка вартості та розподіл — акгиви, зобов'язання та частки участі в капіталі включені до фінансових звітів згідно з прийнятою обліковою політикою;

3) твердження про подання та розкриття інформації:

— представлення і розкриття — визначення правдивості, точності, об'єктивності відображення фінансового стану підприємства на дату складання фінансової звітності;

— класифікація та зрозумілість — фінансова та інша інформація чітко сформульована, надана та визначена відповідним чином;

Характер, термін проведення та обсяг процедур перевірки на суттєвість залежать від конкретних тверджень. У результаті проведення тестів можна отримати аудиторські докази стосовно декількох тверджень, наприклад, інформація про вартість запасів може одночасно виступати доказом стосовно як їх наявності, так і правильності оцінки.

7.3. Джерела та процедури отримання аудиторських доказів

Якість аудиторських доказів залежить від джерел їх отримання. У залежності від характеру аудиторської перевірки, її змісту та завдань, які висунуті клієнтом, аудитор обирає відповідні джерела інформації.

Такими джерелами інформації виступають:

1) дані первинних документів і звітів, у яких відображається основна інформація про господарські операції;

2) облікові регістри, де нагромаджується й узагальнюється інформація зі звітів та прикладених до них первинних документів з погляду їхнього економічного змісту;

3) дані первинних документів і звітів, у яких відображається основна інформація про господарські операції;

4) облікові регістри, де нагромаджується й узагальнюється інформація зі звітів та прикладених до них первинних документів з погляду їхнього економічного змісту;

5) Головна книга, де відображаються залишки на початок і кінець звітного періоду й обороти за дебетом і кредитом відповідних рахунків;

6) баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал;

7) інвентаризаційні матеріали (описи, порівнювальні відомості, розрахунки природного убутку);

8) розрахунки, декларації, кошториси, калькуляції, договори, контракти, засновницькі документи, статут, накази, розпорядження, бізнес-плани;

9) оперативна, статистична, податкова звітність;

10) матеріали перевірок і ревізій, проведених органами податкової служби, державної контрольно-ревізійної служби, статистики, банків та ін.;

11) матеріали внутрішньогосподарського контролю (внутрішнього аудиту);

12) дані документального і фактичного контролю, експертних перевірок, лабораторних аналізів, контрольних вимірювань, проведених за участю аудиторів;

13) письмові та усні заяви, пояснювальні й доповідні записки матеріально відповідальних та посадових осіб, суб'єктів підприємницької діяльності, замовників тощо.

У процесі збору аудиторських доказів аудитор виконує процедури оцінки ризиків для забезпечення достатньої основи під час оцінки аудиторського ризику на рівні фінансової звітності. Для отримання аудиторських доказів щодо відповідності структури й ефективності функціонування систем обліку та внутрішнього контролю виконують тести систем контролю. Крім того, для отримання аудиторських доказів використовуються процедури перевірки за сутністю із метою виявлення суттєвих відхилень у фінансовій звітності замовника. Якщо застосування процедур за сутністю не забезпечує отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів, аудитор повинен виконати тести систем контролю для отримання доказів щодо їх операційної ефективності. Отже, аудиторські докази одержують у процесі перевірок належним поєднанням тестів систем контролю і процедур перевірки на суттєвість.

Аудитор одержує аудиторські докази шляхом застосування таких типів аудиторських процедур: перевірки, спостереження, запиту і підтвердження, підрахунку та аналізу.

Розглянемо характерні риси перелічених процедур.

Перевірка полягає у вивченні зовнішніх і внутрішніх записів або документів, що забезпечує отримання аудиторських доказів різного рівня достовірності. Перевірка дозволяє виявити нетипові статті чи події, відображені в документах замовника. Наприклад, найчастіше аудитор застосовує перевірку записів та документів для підтвердження санкціонованості подій, фактів, процесів фінансово-господарської діяльності підприємства-клієнта. Перевірка застосовується також для підтвердження фізичної наявності активів. Як правило, перевірка наявності запасів здійснюється через спостереження за ходом проведення їх інвентаризації.

Спостереження — передбачає нагляд за процесом або процедурою, виконуваними іншими особами.

Запит — це процес звернення за інформацією до персоналу суб'єкта господарювання або третіх осіб. Письмовий запит надісланий до установи банку виступає надійним способом отримання інформації про залишок грошових коштів на рахунках.

Письмові запити надіслані до дебіторів або кредиторів підтверджують достовірність статей відповідно дебіторської і кредиторської заборгованостей. У зарубіжній практиці широко використовується запит до юриста підприємства, що дає можливість отримати достатню впевненість про законність здійснюваних операцій, укладених контрактів і т.д. Розрізняють письмові запити закритого та відкритого типу, негативні та позитивні.

Підтвердження — є особливим типом запитів. Так, аудитор, отримуючи інформацію безпосередньо від третіх осіб, оцінює достовірність пояснень управлінського персоналу чи існуючих умов. На практиці підтвердження широко використовуються щодо залишків на рахунках на кінець звітного періоду.

Процедури запиту і потвердження тісно пов'язані між собою. Так, відповідь на надісланий запит дебіторам виступає прямим підтвердженням стану дебіторської заборгованості.

Перерахунок зводиться до перевірки арифметичної точності документів чи записів. Аудитори часто використовують дану процедуру для перевірки правильності визначення підсумкових показників у розрахунково-платіжних відомостях, видаткових накладних, лімітно-забірних картках та ін.

Аналітичні процедури застосовуються для оцінки фінансової інформації шляхом дослідження взаємозв'язку між окремими показниками, фінансовими і нефінансовими даними. Аналітичні процедури охоплюють вивчення тенденцій, перспектив діяльності підприємства за даними його фінансової звітності і (або) за результатами діяльності інших споріднених підприємств відповідної галузі.

Типовими видами аналітичних процедур є зіставлення залишків на рахунках за різні періоди, показників бухгалтерської звітності з плановими показниками, середньогалузевими, аналіз співвідношень між різними статтями звітності.

Отримані у ході перевірки докази систематизуються в робочих документах аудитора відповідно до завдань, передбачених планом та програмою аудиту.

Питання для самоперевірки та обговорення

1. Аудиторська істина, її пізнання в аудиті.

2. Обгрунтувати значення аудиторських доказів. У чому полягає відмінність між поняттями «аудиторські докази» та «аудиторські свідчення?

3. Вказати критерії оцінки аудиторських доказів. Які фактори впливають на достатність та доречність аудиторських доказів?

4. Назвіть основні процедури, що використовуються аудитором для отримання аудиторських доказів.

5. Надійність аудиторських доказів.

6. Назвіть основні джерела одержання аудиторських доказів для перевірки достовірності відображення в обліку і звітності операцій з грошовими коштами, основними засобами, запасами, розрахунками по заробітній платі, розрахунками з дебіторами і кредиторами.

7. Охаректеризуйте первинний документ як доказове джерело.

8. Охарактеризуйте найдоцільніші джерела аудиторських доказів, які б Ви використали під час перевірки обліку необоротних активів.

9. Визначіть перелік необхідних документів, які потребує аудитор для підвищення надійності аудиторських доказів стосовно достовірності оцінки запасів.

10. Яка роль аналітичних процедур у одержанні аудиторських доказів?