Отличие контроллинга от управленческого учета

Функции управленческого учета реализуются планово-экономическим, финансовым и иными отделами предприятия. В управленческом учете комплексно используются такие источники информации, как материалы бухгалтерского учета и отчетности, данные статистического учета и отчетности, техническая документация, административная информация, материалы из внешних источников.

На основе материалов управленческого учета топ-менеджеры не только принимают решения по текущим вопросам, но и разрабатывают стратегические цели, осуществляют стратегическое и текущее планирование. Вместе с тем, как показывает практика, стратегически ориентированное управление предприятием нуждается в комплексном информационно-аналитическом, организационном и методологическом сопровождении, которое не может быть обеспечено в полной мере в рамках управленческого учета. Эту потребность призван удовлетворять контроллинг, который представляет качественно новую, наиболее эффективную форму поддержки функций управления предприятием.

В концепции контроллинга развиты и углублены основы управленческого учета. Но, прежде всего, сформирован принципиально новый подход к обслуживанию информационных потребностей менеджмента по всем функциям управления предприятием, среди которых ключевую роль играет стратегическое планирование. Контроллинг создает наиболее совершенную информационно-аналитическую базу стратегически ориентированного управления предприятием, не подменяя и не отрицая значимости управленческого учета.

Наиболее существенные отличия контроллинга от управленческого учета состоят в следующем.

- Контроллинг ориентирован на поддержку функции управления по обеспечению устойчивого эффективного развития предприятия в долгосрочной перспективе путем разработки долгосрочных прогнозов, оценки сценариев развития на перспективу, участия в формировании стратегических планов, мониторинге хода реализации планов, анализа результатов выполнения плана и оценки причин отклонений. Управленческий учет преимущественно обеспечивает комплексную отчетность о текущем состоянии и текущих процессах на предприятии, включает элементы плановых и контрольных расчетов. Эта информация может быть использована в качестве данных о стартовых условиях при разработке стратегического плана.

- Контроллинг обеспечивает учет и анализ влияния, как внутренних условий, так и факторов внешней среды на производственную деятельность и конкурентоспособность предприятия в настоящем и в отдаленной перспективе. Это позволяет предусмотреть в стратегических планах задачи по продвижению товаров на целевые рынки. Управленческий учет ограничен преимущественно комплексным анализом текущего состояния внутренней среды предприятия, что может служить при планировании основанием для экстраполяции трендов развития на краткосрочную перспективу.

- Контроллинг должен оперативно реагировать на изменения внутренней и внешней среды предприятия, формировать и обосновывать предложения о необходимых корректировках стратегических и текущих планов в соответствии с меняющимися условиями. Основной целью управленческого учета является обеспечение менеджмента предприятия и служб контроллинга текущей внутренней информацией.

- Важным направлением деятельности в контроллинге является совершенствование и внедрение новых инструментов и методов экономического анализа, прогнозирования и планирования. В управленческом учете не разрабатывается методологический аппарат, а лишь используются существующие приемы и методы работы с экономической информацией.

ТЕМА 5

РАЗРАБОТКА БЮДЖЕТОВ (БЮДЖЕТИРОВАНИЕ) КАК ИНСТРУМЕНТ КОНТРОЛЛИНГА

План

1. Определение бюджета, цель и задачи бюджетов, структура системы бюджетов

2. Виды бюджетов, их особенности

3. Сфера применения различных типов бюджетов, достоинства и недостатки бюджетирования

1. Определение бюджета, цель и задачи бюджетов, структура системы бюджетов

Одной из важнейших задач системы оперативного контроллинга на предприятии является разработка, анализ и контроль бюджетов.

Бюджет — это план деятельности предприятия или его подразделений в количественном выражении (в экономически развитых странах - техпромфинплан, смета затрат).

Бюджетный комитет – коллегиальный орган, состоящий из менеджеров высшего звена и руководства финансово-экономического блока, к компетенции которого относится утверждение и контроль исполнения бюджетных планов предприятия.

Бюджет предприятия – набор плановых и отчетных документов, определяющих основные параметры финансово-хозяйственной деятельности предприятия и подразделений.

Бюджетная система - набор форм и документов и регламентов, определяющих порядок подготовки, контроля исполнения и анализа результатов исполнения производственных, экономических и финансовых планов.

Плановый период – период, на который определяются все показатели и готовятся все планы, используемые в бюджетной системе.

Текущий период - период, предшествующий плановому.

Цель бюджетирования – создание инструментария планирования, управления и контроля эффективности финансово-хозяйственной деятельности и ликвидности предприятия, основанном на систематическом прогнозировании развития предприятия путем составления бюджетов.

Работа бюджетной системы направлена на обеспечение:

- экономической эффективности через контроль и ограничение потребления подразделениями предприятия ресурсов;

- приемлемого уровня совокупного объема обязательств предприятия;

- сбалансированности поступления и использования финансовых ресурсов через контроль совокупных финансовых потоков предприятия.

Составляются бюджеты на все сферы финансово-хозяйственной деятельности предприятия: производство, реализация продукции, деятельность вспомогательных подразделений, управление финансовыми потоками.

Целями составления бюджетов являются:

− разработка концепции ведения бизнеса:

• планирование финансово-хозяйственной деятельности предприятия на определенный период;

• оптимизация затрат и прибыли предприятия;

• координация — согласование деятельности различных подразделений предприятия;

− коммуникация - доведение планов до сведения руководителей разных уровней;

− мотивация руководителей на местах на достижение целей организации;

− контроль и оценка эффективности работы руководителей на местах путем сравнения фактических затрат с нормативом;

− выявление потребностей в денежных ресурсах и оптимизация финансовых потоков.

Обычно бюджет составляют на определенный период, затем он разбивается на более мелкие периоды, может уточняться и корректироваться.

В процессе разработки бюджетов выделяют следующие основные этапы:

− сообщение основных направлений развития предприятия ответственным за разработку бюджетов (специалисты контроллинговой службы, руководители подразделений, экономические службы предприятия);

− разработка первого варианта бюджетов;

− координация при проведении анализа первого варианта бюджетов, внесение корректировок;

− утверждение уточненного варианта бюджетов руководством предприятия;

− последующий анализ и корректировка бюджетов в соответствии с изменениями в процессе деятельности.

Система бюджетного планирования деятельности должна позволить уменьшить потери предприятия от факторов прямого и непрямого действия в денежном выражении.

Потери от факторов прямого воздействия:

1. Потери в сфере сбыта – потери от отсутствия гибкого ценообразования, недостаточная информация о покупателях, потери из-за недостаточного удовлетворения потребностей покупателей, потери из-за неэффективного управления ассортиментом и т.д.

2. Потери в сфере снабжения – недостаточная информация о поставщиках, недостаточные закупки, закупки по завышенным ценам, избыточные закупки, потери поставщиков из-за низкой гибкости учета требований поставщиков и т.д.

3. Потери в сфере хранения – потери от случайно или заведомо искаженной информации об уровне складских запасов ТМЦ, потери от разных видов хищений, потери от случайных или сознательно совершенных ошибок ведения учета перемещений ТМЦ и т.д.

4. Потери в финансовой сфере – потери о неточного, несвоевременного отражения изменений, дополнений в финансовых документах, потери от ошибок в налоговых начислениях, потери от нарушения финансовых обязательств из-за отсутствия надлежащего контроля и т.д.

5. Потери от неполного учета затрат – потери от ошибок в расчетах себестоимости по отдельным видам продукции, потери от невозможности определения мест их возникновения отклонений плановых затрат от фактических, потери от неполного учета накладных расчетов и мест их возникновения, потери от невозможности определения действительной эффективности работы конкретных подразделений, потери о невозможности соотнесения затрат с центрами ответственности и т.д.

Потери от факторов непрямого воздействия:

- потери от ошибок в управленческих решениях;

- потери в финансовом планировании;

- потери от ошибок в планировании и управлении производством;

- потери по кадровым рискам;

- убытки от потери значимой информации;

- потери вследствие несовершенства организационной структуры предприятия;

- потери от неэффективного использования времени руководства высшего звена.

Задачи бюджетирования:

- Планирование основных направлений деятельности предприятия в целом и структурных подразделений.

- Планирование доходов и расходов по различным направлениям деятельности.

- Планирование приобретения и реализации основных средств.

- Планирование изменения задолженностей и собственных средств.

- Планирование использования материальных и людских ресурсов.

- Подготовка прогнозной финансовой отчетности.

- Контроль исполнения бюджетного плана.

- Анализ возможных изменений финансового состояния компании в результате реализации бюджетного плана.

Для реализации поставленных целей система должна отвечать следующим общим требованиям:

Гибкость – система должна оставаться работоспособной при изменении внутренних и внешних условий хозяйствования, либо допускать возможность коррекции для поддержания работоспособности;

Прозрачность – работа системы должна быть четко регламентирована, не должно допускаться неоднозначного толкования возможных вариантов решения возникающих перед системой задач, система должна допускать возможность сквозного контроля ее деятельности;

Простота – система не должна требовать от специалистов предприятия наличия специальных навыков. Кроме того, по мере возможности следует стремиться избежать использования производных и дополнительных по отношению к действующим на предприятии учетным и информационным системам форм представления информации и документов. Вместе с тем, предполагается, что специалисты предприятия должны быть знакомы с методиками бюджетно-финансового планирования и имеют навык работы на персональном компьютере.

Бюджетная система должна отвечать следующим критериям:

- предприятие исходит из бездефицитного бюджета платежных средств;

- исходной информацией при определении затрат подразделений являются данные производственных планов. Переход от производственных планов к сметам затрат осуществляется с использованием однозначных правил расчета и прогнозирования затрат;

- затраты производственного характера должны быть привязаны к объектам производственного планирования;

- использование производственными подразделениями ресурсов (затраты по смете) и выделенных финансовых ресурсов должны находиться в пределах утвержденных планов;

- формат представления и аналитические разрезы плановых данных должны быть сопоставимы с данными, используемыми в учете;

- должен быть обеспечен оперативный учет и контроль движения финансовых и иных ресурсов.

Бюджеты подразделяются на два основных вида:

− текущие (операционные) бюджеты, отражающие текущую (производственную) деятельность предприятия;

− финансовый план, представляющий собой прогноз финансовой отчетности.

Текущий (операционный) бюджет включает в себя:

− бюджет реализации;

− бюджет производства (производственную программу);

− бюджет потребностей в материалах;

− бюджет прямых затрат на оплату труда;

− бюджет общепроизводственных расходов;

− бюджет цеховой себестоимости продукции;

− бюджет коммерческих расходов;

− бюджет общехозяйственных расходов;

− бюджет прибылей и убытков.

Финансовый план включает в себя:

− план денежных потоков;

− прогнозный баланс;

− план капиталовложений.

Только составив основную массу операционных бюджетов можно приступать к формированию финансовых бюджетов, налогового бюджета.

Для того чтобы все сотрудники фирмы, которые участвуют в процессе составления бюджета, четко знали, кто какую бюджетную форму, в какие сроки готовит, кому предоставляет и кто является ответственным за ее согласование и утверждение, на предприятии необходимо составить документ-регламент, который называется «Порядок формирования основного бюджета».

Используя данные определенного предприятия можно выполнить составление текущих бюджетов для производства определенных видов продукции.

При разработке бюджета производства используют бюджеты переходящих запасов готовой продукции и бюджет переходящих запасов незавершенной продукции.

Наличие запасов на предприятии необходимо для обеспечения бесперебойного функционирования. Необходимые переходящие запасы можно определить на основе бюджета реализации и имеющейся на предприятии информации о скорости оборачиваемости каждого из этих видов оборотных активов предприятия.

2. Виды бюджетов, их особенности

Существуют различные подходы к разработке бюджетов, классификацию их можно представить в виде рис. 5.2.

Фиксированный бюджетне меняется в зависимости от изменения уровня деловой активности, поэтому его используют для планирования частично регулируемых затрат, которые не зависят непосредственно от объема выпуска и для которых взаимосвязь "вход-выход" носит не столь явный характер. Фиксированные бюджеты используют прежде всего для центров частично регулируемых затрат, а также для других видов центров ответственности. Примером фиксированных бюджетов может служить план затрат на НИОКР, на рекламу и др.

Выделяют следующиеразновидности фиксированных бюджетов:

− бюджеты «от достигнутого» составляют на основании статистики прошлых периодов с учетом возможного изменения условий деятельности предприятия (поэтому их называют «приростными»). Например, общехозяйственные затраты обычно планируют «от достигнутого» (такие бюджеты встречаются наиболее часто).

− бюджеты с проработкой дополнительных вариантов отличаются от обычных приростных бюджетов анализом различных вариантов (рассматривается несколько вариантов в сравнении). Этот подход является промежуточным между «от достигнутого» и бюджетом «с нуля».

− бюджеты «с нуля» разрабатываются исходя из предположения о том, что для данного центра ответственности бюджет составляется впервые. Это избавляет от груза прошлых ошибок.

Наиболее сложной разновидностью фиксированных бюджетов является бюджетирование «с нуля»:

− определение целей для всех видов деятельности, за которые отвечает менеджер каждого центра ответственности;

− установление альтернативных вариантов ведения каждого из видов деятельности;

− установление критериев достижения целей;

− оценка эффекта (степени достижения цели) от каждого из вариантов по установленным критериям;

− оценка затрат для каждого из вариантов;

− оценка возможных уровней ассигнований;

− определение факторов, ограничивающих объем деятельности центра ответственности;

− формирование оптимального набора видов деятельности для каждого возможного уровня ассигнований (оптимальный набор формируется с использованием математических методов - линейного программирования, моделирования, теории массового обслуживания и др.).

Данную разновидность фиксированных бюджетов рационально проводить для частично регулируемых затрат. Этот метод при значительном количестве достоинств имеет основные недостатки:

3. Сфера применения различных типов бюджетов, достоинства и недостатки бюджетирования

Каждый центр ответственности на предприятии составляет отдельный бюджет. Для каждого центра применяется особый подход к разработке бюджета:

− центр регулируемых затрат для полностью регулируемых затрат использует гибкий бюджет;

− центр частично регулируемых затрат использует фиксированный бюджет (три его разновидности);

− центр выручки

а). для выручки и полностью регулируемых затрат - гибкий бюджет;

б). для частично регулируемых (произвольных) затрат - фиксированный бюджет (три его разновидности);

− центр прибыли

а). для полностью регулируемых затрат - гибкий бюджет;

б). для частично регулируемых затрат - фиксированный бюджет (три его разновидности);

− центр инвестиций

а). для частично регулируемых затрат - фиксированный бюджет (три его разновидности);

б). для слаборегулируемых затрат - бюджет капиталовложений.

Основными достоинствами бюджетирования являются:

− оказывает положительное воздействие на мотивацию и настрой коллектива;

− позволяет координировать работу предприятия в целом;

− анализ бюджетов позволяет своевременно вносить координирующие изменения;

− дает возможность учитывать ошибки бюджетов прошлых периодов;

− усовершенствует процесс распределения ресурсов;

− дает возможность менеджерам низового звена определить свою роль в организации;

− позволяет вновь принятым работникам установить «направление движения» предприятия, т.е. сопутствует адаптации в новом коллективе;

− является инструментом сравнения достигнутых и желаемых результатов.

Недостатки бюджетирования заключаются в следующем:

− различное восприятие бюджетов у разных людей;

− сложность и дороговизна системы бюджетирования;

− если бюджеты не доведены до сведения всех сотрудников, то они не оказывают практически никакого влияния на мотивацию и результаты работы, а воспринимаются только как средство для оценки деятельности работников и отслеживания их ошибок;

− бюджеты требуют от сотрудников высокой производительности труда; сотрудники противодействуют этому, стараясь минимизировать свою нагрузку, а это приводит к конфликтам;

− противоречие между достижимостью целей и их стимулирующим эффектом: если достичь поставленных целей слишком легко, то бюджет не имеет стимулирующего эффекта для повышения производительности; а если достичь целей очень сложно, — то стимулирующий эффект пропадает, поскольку никто не верит в возможность достижения целей.

Но параллельно с этими недостатками в процессе бюджетирования предприятия могут встретиться «подводные камни»:

− политические интриги, которые могут повлиять на распределение ресурсов;

− конфликты между менеджерами подразделений и отделом контроллинга;

− завышение потребностей в ресурсах;

− распространение ложной информации о бюджетах по неформальным каналам.

Следующим этапом контроллинга деятельности предприятия является расчет и анализ отклонений фактических результатов от значений, зафиксированных в бюджетах.

ТЕМА 6

МЕТОДЫ АНАЛИЗА ОТКЛОНЕНИЙ ФАКТИЧЕСКИХ РЕЗУЛЬТАТОВ ОТ ПЛАНОВЫХ

План

1. Классификация отклонений и методика их расчета

2. Анализ отклонений в системе контроллинга

3. Бюджетный контроль

4. Факторный анализ отклонений

1. Классификация отклонений и методика их расчета

Отклонения плановых и фактических величин могут возникать по всем параметрам, определенным в бюджете: стоимостным, временным и параметрам организационной структуры.

Различают следующие виды отклонений:

Абсолютные отклонения: разница, получаемая путем вычитания одной величины из другой, является выражением сложившегося положения вещей между плановыми и фактическими параметрами. Определенную проблему вызывает знак абсолютного отклонения (+или -).

Относительные отклонения. Отклонения рассчитываются по отношению к другим величинам и отражаются в процентах. Чаще всего относительные отклонения исчисляются по отношению к более общему показателю или явлению.

Селективное отклонение. Этот метод расчета отклонении предполагает сравнение контролируемых величин во временном разрезе: квартал, месяц и даже день. Сравнение величин за определенный месяц текущего года с тем же месяцем предыдущего года может быть гораздо информативнее сравнения с предыдущим месяцем рассматриваемого планового периода. Использование селективных отклонений для анализа причин особенно актуально для предприятий, занимающихся сезонным бизнесом.

Кумулятивное отклонение. Суммы, исчисленные нарастающим итогом (кумулятивные суммы), и их отклонения позволяют оценить степень достижения за прошедшие периоды и возможную разницу к концу планового периода. Возникающие в отдельные периоды случайные колебания параметров деятельности предприятия могут привести к значительным отклонениям на коротком отрезке времени. Кумуляция позволяет компенсировать случайные отклонения и более точно выявить тренд.

Отклонения во временном разрезе. Для контроллинга типичным является сравнение план-факт. Отклонения определяются на основании сравнения бюджетных и фактически реализованных значений контролируемых параметров. Для аналитических целей представляет интерес сравнение фактически реализованных значений планового периода с фактами соответствующего предыдущего периода. Такой подход к исчислению отклонений особенно важен при негативных отклонениях плановых величин от фактических. Появляется возможность стать на твердую почву фактов вместо опоры на плановые или же желаемые цифры.

В современных условиях будущее следует просматривать не через призму статистических экстраполяционных прогнозов, а путем изучения текущих отклонений и анализа причин их возникновения.

Отклонения по прибыли классифицируются по трем показателям: отклонения по совокупным производственным затратам, отклонения по выручке от реализации, отклонения по издержкам реализации и обращения.

В свою очередь каждый вид отклонений описывается по своим характеристикам:

- отклонения по совокупным производственным затратам: отклонения по материалам, по объему выпуска, по нормам расхода, по цене на материалы, по фондам оплаты труда (по объему выпуска, по ставке зарплаты, по производительности труда), по переменным общепроизводственным расходам (по объему выпуска, по ставке переменных расходов), по постоянным общепроизводственным и общехозяйственным расходам;

- отклонения по выручке от реализации: отклонения по объему реализации, отклонения по ценам реализации;

- отклонения по издержкам реализации и обращения по переменным издержкам реализации и обращения (по объему выпуска, по ставке переменных издержек реализации и обращения на единицу продукции), по постоянным издержкам реализации и обращения.

Формулы расчета отклонений по прибыли и пояснения представлены в приложении.

2. Анализ отклонений в системе контроллинга

Для оценки эффективности работы подразделений и правильности составления бюджетов проводят анализ отклонений фактических результатов от плановых. К числу важнейших задач оперативного контроллинга относятся: контроль над исполнением бюджета предприятия, установление отклонений, анализ причин, вызвавших отклонения, выработка корректирующих мероприятий.

В результате бюджетирования устанавливаются плановые значения контролируемых величин, в качестве которых могут выступать количественные параметры деятельности предприятия, выраженные в натуральных и стоимостных показателях, а также качество, сроки и т.д.

Объем контролируемых величин с целью выявления отклонений и анализа их причин устанавливается экономической целесообразностью, определяемой через соотношение выгоды, получаемой от устранения причин отклонения и затрат на их выявление. Возможен частичный контроль наиболее значимых величин, выявленных на основании АВС - анализа.

Фактические значения контролируемых величин выявляются на основании данных статистического, финансового и управленческого учета на предприятии.

Обязательные условия сопоставления плановых и фактических величин - их содержательная однородность, которая, в принципе, должна быть обеспечена на стадии планирования. Кроме того, все плановые единицы предприятия - цеха, отделы, и т.д. - должны работать в единой информационной базе данных, признаваемой всеми участниками процесса контроля и анализа, чтобы избежать конфликтов, вызванных неоднозначным пониманием терминов.

Отклонения плановых и фактических величин могут возникать по всем параметрам, определенным в бюджете:

- стоимостные параметры - затраты, доходы с оборота, маржинальная прибыль, поступления, выплаты, дебиторские и кредиторские задолженности, капитал и т.п.;

- параметры организационной структуры - места возникновения затрат, продуктовые и региональные дивизионы, закупочные производственные, сбытовые, проектные подразделения и т.п.;

- временные параметры - дни, недели, месяцы, кварталы, годы.

В задачу контролера не входит тотальный анализ всех возможных отклонений. Даже если абсолютная или относительная величина отклонения какого-либо параметра очень значительно, то это вовсе не повод немедленно заниматься его анализом, оценкой и корректировкой. Необходимо выяснить, является ли данное отклонение случайным или регулярным. Для случайных отклонений выполнять анализ бессмысленно.

Возникающие отклонения должны взвешиваться по определенным критериям. Охарактеризуем некоторые из них.

Оценка по допустимым пределам. Проводится в тех ситуациях, когда отклонение показателя выходит за допустимые установленные границы. Используют линейные пределы, которые определяются либо в процентах, либо в абсолютных величинах.

Оценка отклонений по влиянию на прибыль. Величина процентного отклонения отдельного параметра в первую очередь свидетельствует о качестве планирования и бюджетной дисциплине, но практически ничего не говорит о степени влияния на прибыль. Данный подход предполагает реинжинирование параметров, влияющих на прибыль, как в положительном, так и в отрицательном направлениям.

При анализе отклонений следует различать контролируемые и неконтролируемые величины. Контролируемые причины отклонений связаны с изменениями во внешней среде. Предприятие в состоянии в определенной мере влиять на контролируемые причины. Отклонения чаще всего возникают либо из-за ошибок при планировании, либо из-за ошибок, связанных с реализацией плана. Ошибки при планировании могут быть вызваны следующими причинами:

- недостаточностью информации;

- недостоверным прогнозом развития;

- неподходящими методами планирования.

При выявлении причин отклонений не всегда целесообразно рассматривать все влияющие факторы. Вполне достаточно ограничиться методами статистического анализа: регрессионным, корреляционным, факторным или кластерным.

В практике анализа причин отклонений различают:

- анализ, ориентированный на прошлое;

- анализ ориентированный на будущее (на перспективу).

Анализ отклонений с ориентацией на перспективу возможен в случае, если на предприятии осуществляется регулярный прогноз развития контролируемых величин. Сравнивая плановые и прогнозные величины, можно оценить вероятные отклонения в перспективе, а также установить причины возможных отклонений.

Бюджетный контроль

Бюджетный контроль осуществляется с помощью отчета о выполнении бюджета, который составляет начальник планово-экономического отдела , совместно с отделом контроллинга и предоставляет генеральному директору, который отвечает за принятие соответствующих решений.

Отчет о выполнении – это отчет, содержащий сопоставление запланированных и фактических показателей и расчет отклонений с указанием их причин.

Отчет о выполнении готовится регулярно, ежемесячно. В упрощенном виде он имеет такую форму табл.6.1.

Таблица 6.1