Тема 2. Принципы составления и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО 21 страница

Договоры на покупку или продажу товаров (услуг) не вызывают необходимости отразить актив на основе полученного заказа, также и заказчик не обязан признать обязательство. Одного договора мало. Признание активов (обязательств) осуществляется по факту отгрузки товара или оказания услуги. Но форвардный контракт, по которому возникает обязательство на куплю-продажу финансового инструмента, да и другого товара (услуги) в определенный день по определенной цене, должен быть признан в балансе в день заключения соответствующего договора. При этом сумма актива и сумма обязательства часто совпадают, то есть чистая стоимость форвардного контракта равна нулю. Но это обстоятельство не должно приниматься во внимание. Данный финансовый инструмент отражается в активе и в пассиве баланса в равных суммах. Со временем это равновесие может измениться под влиянием курса базисного инструмента, стоимости денег во времени, цены товара, обозначенного в контракте, или других аналогичных факторов.

По стандарту финансовые опционы признаются в балансе только по договору, заключенному между владельцем (продавцом) и покупателем.

Запланированные операции, по которым на дату составления отчетности отсутствуют обязательственные договорные отношения, не должны признаваться в бухгалтерском балансе.

Выбор даты признания финансовых инструментов. МСБУ-39 в отношении операций по покупке финансовых активов в результате "регулярных операций" по "типовым договорам" разрешает применять альтернативный подход к дате признания актива. В учетной политике организации можно предусмотреть признание приобретаемых финансовых активов по дате заключения сделки или по дате расчетов. Выбранный порядок признания следует применять ко всем четырем категориям финансовых активов без исключений в течение всего отчетного периода.

Дата заключения сделки - это день, когда организация принимает на себя обязательство купить некоторый финансовый актив. В этот день в бухгалтерском учете (и, соответственно, в бухгалтерском балансе) признаются подлежащий получению финансовый инструмент и обязательство по его оплате.

Дата расчетов - это день, когда обусловленный договором финансовый инструмент был фактически передан организации. При этом актив признается по справедливой стоимости в день его признания, то есть с учетом изменения его справедливой стоимости в течение периода от даты заключения сделки до даты признания данного финансового инструмента в учете.

Операции по продажам финансовых активов, даже имеющих "регулярный" характер, разрешается признавать в учете и отчетности только по дате расчетов.

Особенности учета залога. Предоставленный залог в обеспечение выданного займа (ссуды) кредитор признает в своем балансе, а также признает в пассиве обязательство вернуть залог после прекращения договора займа. Если по условиям договора займа кредитор не может свободно продавать или перезакладывать залог в связи с договорным правом должника в любой день выкупить залог путем предоставления другого обеспечения, то кредитор не признает данный залог в своем учете и отчетности.

Признание залога кредитором отражается в учете следующим образом:

 

Дебет счета: Кредит счета:

┌────────────────┐ ┌────────────────┐

Получены в залог ценные │ Ценные бумаги, │ │ Обязательства │

бумаги с обязательством │ полученные в │ │ по возврату │

вернуть их после │ залог │ │ ценных бумаг │

прекращения договора │ │ │ │

└────────────────┘ └────────────────┘

 

┌────────────────┐ ┌────────────────┐

Выдана ссуда, │ Дебиторская │ │Расчетный счет в│

обеспеченная залогом │задолженность по│ │ банке │

(ценными бумагами) │ займам (ссудам)│ │ │

│ │ │ │

└────────────────┘ └────────────────┘

 

Получатель займа под залог (должник) обязан отразить залог отдельно от других финансовых активов, не обремененных залоговыми обязательствами. На счетах бухгалтерского учета операция получения займа (ссуды) под залог будет отражена следующим образом:

 

Дебет счета: Кредит счета:

┌────────────────┐ ┌────────────────┐

Получен заем под │Расчетный счет в│ │Задолженность по│

обеспечение ценными │ банке │ │ займам (ссудам)│

бумагами │ │ │ полученным │

└────────────────┘ └────────────────┘

 

┌────────────────┐ ┌────────────────┐

Отражаются ценные │ │ │ │

бумаги, переданные в │ Ценные бумаги в│ │ Ценные бумаги │

залог под обеспечение │ залоге │ │ │

займа │ │ │ │

└────────────────┘ └────────────────┘

 

Прекращение признания финансовых активов проводится в бухгалтерском учете после утраты организацией контроля над данными объектами финансовых активов. Контроль над финансовым активом утрачивается после: а) выполнения договорных условий погашения прав в отношении актива; б) истечения срока действия договорных прав; в) отказа организации от своих прав по договору в отношении данного финансового актива.

Финансовый актив, признание которого в балансе прекращается, списывается по балансовой стоимости. Разность между балансовой стоимостью актива и суммой средств, полученных (к получению) за данный актив, плюс ранее признанная на счете капитала сумма переоценки актива до его справедливой стоимости отражаются на счете прибылей и убытков.

 

┌───────────────────────────────────────────────────────────┐

│Удовлетворено право требования по договору ├──┐

├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │

│Организация, передавшая актив, имеет право его выкупа по │ │

│первому требованию │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │

│Организация, передавшая актив, свободно обращающийся на ├──┤

│рынке, имеет право его выкупа │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │

│Организация, передавшая актив, имеет право его выкупа по ├──┤

│рыночной (справедливой) стоимости │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │

│Истек срок действия договорных прав по данному активу ├──┤

├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │

│Организация-получатель отказывается от права требования по ├──┤

│данному финансовому активу │ │

└───────────────────────────────────────────────────────────┘ │

\│/

┌────────────────────────────────────────┐

│Прекращение признания финансового актива│

└────────────────────────────────────────┘

 

Пример. Прекращено признание ценной бумаги, проданной на фондовом рынке за 118,4 тыс. руб. Балансовая стоимость данной ценной бумаги - 115 тыс. руб., в том числе сумма дооценки до справедливой стоимости, ранее отнесенная на кредит счета капитала, - 12,6 тыс. руб. Сумма, подлежащая признанию на счете прибыли отчетного периода, составляет 16 тыс. руб.

Расчет: 115 - 118,4 + 12,6 = -16.

 

Прекращение признания части финансового актива предполагает, что балансовая стоимость данного актива распределяется между оставшейся и проданной частями пропорционально справедливой стоимости соответствующих статей на день продажи. При этом финансовый результат (прибыль или убыток) признается только по проданной части, на основе полученной выручки и расчетной балансовой стоимости проданной части финансового актива.

Когда по тем или иным причинам невозможно с достаточной достоверностью определить справедливую стоимость остающейся части актива (например, продавая дебиторскую задолженность, организация оставляет за собой право на обслуживание долга), ее балансовая стоимость не определяется, то есть устанавливается равной нулю, а весь финансовый результат относится за счет выручки от продажи и общей балансовой стоимости данного актива, скорректированной на ранее списанную на счет капитала сумму его переоценки по справедливой стоимости.

В новой версии МСБУ-39 предусмотрен принципиально новый подход к прекращению признания, так называемый способ "сохраняющиеся связи". Прекращение признания финансового актива возможно, если произошла передача:

а) договорных прав и всех рисков;

б) контроля и права распоряжения активом.

При частичной передаче прав и рисков применяется способ сохраняющейся связи, при котором в отчетном балансе отражается стоимость актива только в сумме сохраняющейся связи. Остальная сумма списывается в порядке прекращения признания.

Прекращение признания финансовых обязательств осуществляется после погашения (выполнения) обязательства, его аннулирования на законных основаниях или после истечения срока выполнения данного обязательства. Например, по истечении установленного законодательно срока исковой давности для выполнения данного обязательства. Под аннулированием обязательства следует также понимать его замену на другое обязательство с отличающимися условиями, существенность отличия которых заставляет признать новое обязательство и прекратить признание старого.

 

┌─────────────────────────────┐

│Условия прекращения признания│

│ финансовых обязательств │

└──────────────┬──────────────┘

┌───────────────┬────────┴──────┬────────────────┐

┌───────┴──────┐┌───────┴──────┐┌───────┴───────┐┌───────┴───────┐

│ Погашение ││ Аннулирование││Истечение срока││Замена другим с│

└──────────────┘└──────────────┘│ выполнения ││ существенно │

└───────────────┘│ отличающимися │

│ условиями │

└───────────────┘

 

Стандарт устанавливает, что существенно отличающимися условиями при обмене долговыми инструментами можно признавать такие, которые вызывают изменения дисконтированных текущих денежных потоков по данным обязательствам не менее чем на 10%.

Разница между балансовой стоимостью погашенного обязательства с учетом амортизации и уплаченной суммой погашения относится на счет прибылей и убытков. Частичное прекращение признания финансовых обязательств регулируется так же, как прекращение признания части финансовых активов, описанное выше.

Расчет и отражение финансовых результатов при выбытии финансовых инструментов (финансовых активов) выполняются в зависимости от учетной категории инструмента. По каждому конкретному финансовому инструменту необходимо установить: проводилась ли его переоценка по справедливой стоимости, на каком счете отражалась разница по переоценке - на счете прибылей и убытков, на счете нераспределенной прибыли или добавочного капитала - и в каких суммах.

Финансовый результат, возникающий при выбытии финансового инструмента, отражается на счете прибылей и убытков. Он определяется по следующей общей формуле:

 

ФР = В + НА - НО - БС + НП - НУ,

 

где ФР - финансовый результат от операции выбытия финансового инструмента;

В - выручка (возмещение), полученная от выбытия актива;

НА - новый актив, полученный в счет возмещения;

НО - новое обязательство, возникшее в результате операции по выбытию;

БС - балансовая стоимость выбывшего объекта;

НП - прибыль, накопленная на счетах капитала в результате проведенных переоценок объекта;

НУ - убыток, накопленный на счетах капитала в результате проведенных переоценок данного объекта.

 

Пример. Проданы ценные бумаги, которые учитывались как имеющиеся в наличии для продажи. Они были признаны в балансе по покупной стоимости на сумму 500 000 руб. В результате переоценок балансовая стоимость ценных бумаг выросла до 560 000 руб. Ценные бумаги проданы за 590 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета по данной сделке должны быть сделаны следующие записи:

Дебет счета "Расчеты с покупателями" - 590 000 руб.;

Дебет счета "Резерв переоценки ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи" - 60 000 руб.;

Кредит счета "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" - 560 000 руб.;

Кредит счета "Прибыли и убытки" - 90 000 руб.

Обратите внимание: на счет "Прибыли и убытки" отнесена вся сумма разницы между покупкой и продажной стоимостью ценных бумаг.

 

8.4. Зачеты финансовых активов и финансовых обязательств

 

Финансовые инструменты, в особенности производные, такие как опционы, форвардные контракты и иные аналогичные им, зачастую содержат характеристики как права, так и обязательства совершить операцию обмена, которые необходимо отражать одновременно в активе и пассиве бухгалтерского баланса. Например, форвардный контракт, по которому покупатель как одна из сторон контракта обещает уплатить через 120 дней 500 тыс. долл. в обмен на государственные облигации со ставкой процента, зафиксированной на дату составления контракта, на сумму в 500 тыс. долл. Продавец как вторая сторона данного контракта принимает на себя обязательства через 120 дней передать покупателю государственные облигации с фиксированной процентной ставкой за 500 тыс. долл. У каждой из сторон возникают и обязательство передачи, и право получения соответствующего финансового инструмента на фиксированных условиях.

У покупателя возникает финансовый актив как право на получение государственных облигаций по фиксированной в контракте цене. Ведь от выполнения форвардного контракта нельзя уклониться, он точно устанавливает дату выполнения операции по передаче финансовых активов, независимо от цены облигаций в день их фактической передачи. Если рыночные цены облигаций в течение контрактного срока возрастают, то операция приносит выгоду покупателю и потери продавцу. Если цены снижаются - выгода остается у продавца, а покупатель несет потери. Одновременно с финансовым активом у покупателя возникает обязательство уплатить продавцу 500 тыс. долл., которые он отражает в пассиве своего баланса.

У продавца по данному форвардному контракту возникает обязательство в день истечения контрактного срока передать покупателю государственные облигации по фиксированной цене на сумму 500 тыс. долл. Он отражает это обязательство в своем балансе и одновременно признает в нем дебиторскую задолженность покупателя на 500 тыс. долл., которые должны быть получены во исполнение форвардной сделки. Естественно, права и обязательства по такого рода производным финансовым инструментам отражаются в бухгалтерском балансе развернуто. Они могут быть взаимно зачтены и закрыты только в том случае, когда контракт расторгнут без исполнения сделки.

Финансовые активы и финансовые обязательства, возникшие по иным обстоятельствам, в соответствии с МСБУ-32 должны быть взаимно зачтены и отражены в балансе сальдированной суммой только при соблюдении строго определенных условий: 1) когда организация по договору или иным юридически подтвержденным положениям получает право осуществить зачет финансовых активов за счет указанных в балансе финансовых обязательств; 2) когда организация имеет возможность и намерена провести расчет во исполнение сделки по сальдированной сумме взаимно противоположных финансовых инструментов; 3) когда организация намерена одновременно реализовать финансовый актив и погасить финансовые обязательства и это намерение выполнимо в сложившихся обстоятельствах совершения сделок.

Зачет финансовых активов за счет финансовых обязательств отличается от прекращения признания в отчетности ранее признанного финансового инструмента. Проводка зачета суммы финансового актива равновеликой суммой соответствующего финансового обязательства ведет к исключению из баланса одного из этих финансовых инструментов, а другой финансовый инструмент остается в балансе в сумме сальдо, оставшегося после зачета. Ни сумма прибылей, ни сумма убытков в результате этой проводки не образуется. Прекращение признания ранее принятого на баланс финансового инструмента приводит к исключению из отчетного баланса соответствующей статьи, что в свою очередь может стать причиной возникновения прибыли или убытка.

Право на взаимный зачет, или, иначе, определенное право на зачет, представляет основание для должника погасить обязательства перед кредитором на всю или на часть суммы за счет дебиторской задолженности этого кредитора, причитающейся должнику. Вместо взыскания дебиторской задолженности по договорному соглашению с кредитором она может быть списана на уменьшение обязательств должника перед этим кредитором. К реальному погашению будет предъявлено только сальдо, возникшее после зачета. Для проведения зачета в счет обязательства должника может послужить дебиторская задолженность должнику третьей стороны, которая (сторона) имеет адекватные отношения со стороной-кредитором. Основанием для этого может служить трехстороннее договорное соглашение, определенно указывающее на право осуществления такого зачета. Специфической формой зачета может рассматриваться прекращение взаимных обязательств по двум финансовым инструментам через структуры организованного финансового рынка - биржи, клиринговые палаты и т.п. Поток денежных средств возникает только на сумму величины сальдо по операции клиринга. Взаимный зачет обязательств по финансовым инструментам устраняет кредитный риск для финансового актива и риск ликвидности - для финансового обязательства, что следует принимать во внимание при раскрытии информации в примечаниях к финансовой отчетности.

Наличие юридически закрепленного права на зачет финансового актива и финансового обязательства само по себе еще не определяет обязательное проведение такого зачета. Нужно согласованное решение о будущих действиях. По решению о взаимном расчете по сальдо после зачета требований и обязательств в балансе отражается только сумма ожидаемого денежного потока (сальдированного зачета) на выплату или поступление. По решению об одновременном исполнении обязательств обеими организациями суммы финансового актива и финансового обязательства показываются в балансе развернуто, то есть так, как в действительности в будущем будет происходить приток или отток денежных средств. Отсутствие намерения производить зачет, на который имеется законное право, приводит к необходимости раскрыть в примечаниях этот факт и показать кредитный риск, которому подвергается организация.

 

8.5. Оценка финансовых инструментов

 

Первоначальное признание финансовых инструментов производится по фактическим затратам на приобретение финансового актива или по фактической сумме поступающего возмещения для оценки финансового обязательства. Затраты, понесенные при совершении сделки, включаются в стоимость финансового инструмента при его первоначальном признании.

Первоначальная стоимость принятых к учету финансовых инструментов отождествляется с их справедливой стоимостью. Со временем под влиянием конъюнктуры рынка, других факторов первоначальная стоимость отклоняется от справедливой стоимости в ту или иную сторону. Наилучшим аналогом справедливой стоимости является рыночная цена финансового инструмента, откорректированная на сумму затрат по проведению сделки. Но стандарт не рассматривает рыночную цену единственной основой справедливой стоимости, подчеркивая, что справедливую стоимость финансового инструмента, будь то финансовый актив или финансовое обязательство, можно определять одним или несколькими общепринятыми методами.

Справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств является величиной приближенной, к которой в идеале стремится цена финансового инструмента. Так, балансовая стоимость дебиторской и кредиторской задолженности, учтенная по сумме ее возникновения, рассматривается ее справедливой стоимостью. В дальнейшем может возникнуть реальная цена продажи задолженности, аналитическая величина ее дисконтированной стоимости и т.п.

Последующая оценка финансовых активов зависит от их фактической классификации по четырем категориям, рассмотренным в п. 8.2. После первоначального признания они оцениваются либо по справедливой стоимости, либо по амортизированным затратам. Финансовые активы, не имеющие фиксированного срока погашения, оцениваются по фактическим затратам с последующим тестированием на обесценение.

 

Последующая оценка финансовых активов по справедливой стоимости Последующая оценка финансовых активов по амортизированной стоимости
- финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи; - финансовые активы, предназначенные для торговли; - производные финансовые активы (они всегда рассматриваются как предназначенные для торговли) - предоставленные займы (ссуды) и дебиторская задолженность, не предназначенная для торговли; - финансовые активы, удерживаемые до погашения; - любые финансовые активы, не имеющие рыночной котировки, справедливую стоимость которых нельзя определить достоверно

 

Прибыль (убыток) при переоценке финансовых активов относится на результаты отчетного периода, за некоторым исключением, когда она признается на счетах капитала.

 

Результат переоценки финансовых активов по справедливой стоимости относится
на прибыль (убыток) отчетного периода на счет капитала
- финансовые активы, предназначенные для торговли; - финансовые активы, имеющиеся для продажи (при соответствующей учетной политике) - финансовые активы, имеющиеся для продажи (при соответствующей учетной политике). После продажи или прекращения признания по иной причине прибыль (убыток), учтенная на счете капитала, включается в прибыль (убыток) соответствующего отчетного периода

 

Признание финансовых активов, переоцениваемых по справедливой стоимости на дату расчетов, если произошло изменение справедливой стоимости между днем (датой) заключения сделки и датой расчетов, вызывает необходимость отразить указанную разницу на счете прибылей и убытков. Для финансовых активов, оцениваемых по амортизируемой стоимости, отражать указанную разницу не требуется. То же касается и соответствующих финансовых обязательств.

По финансовым активам и финансовым обязательствам, оцениваемым по амортизируемым затратам, суммы переоценки предварительно относятся на счет капитала. Они списываются на счет прибылей и убытков только после прекращения их признания в балансе либо после обесценения ниже первоначальной стоимости, в том числе и в процессе амортизации.

Как видим, правильность отнесения тех или иных финансовых активов к отдельным классификационным категориям оказывает немаловажное влияние на финансовый результат (прибыль или убыток) отчетного периода. Не случайно вопросам правильности классификации финансовых активов стандарт уделяет столько внимания, в особенности инвестициям, удерживаемым до погашения.








Дата добавления: 2018-11-25; просмотров: 195;


Поиск по сайту:

При помощи поиска вы сможете найти нужную вам информацию.

Поделитесь с друзьями:

Если вам перенёс пользу информационный материал, или помог в учебе – поделитесь этим сайтом с друзьями и знакомыми.
helpiks.org - Хелпикс.Орг - 2014-2024 год. Материал сайта представляется для ознакомительного и учебного использования. | Поддержка
Генерация страницы за: 0.032 сек.