Предпосылки и значение создания МСФО, порядок их разработки и утверждения.

Предыстория МСФО. Крах 1929 г. на мировых фондовых рынках, породивший многолетний глобальный экономический кризис в индустриально развитых странах и регионах, выявил недостаточность применявшейся системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Концептуальные принципы составления финансовой отчетности в разных странах и даже в разных компаниях одной страны существенно отличались. Отчетность разных компаний не всегда правильно понималась пользователями. Она оказывалась несопоставимой, непригодной для серьезного делового анализа, приводила к ошибочным и неоднозначным выводам о результатах деятельности и финансовом положении компаний, представивших отчетность.

В начале 1930-х гг. в США начали разрабатывать систему национальных общепризнанных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, которые добровольно применялись крупными компаниями, представленными на фондовых биржах. На этой основе со временем возникла система ГААП США, дошедшая до наших дней. Федеральная комиссия по ценным бумагам США требует применения ГААП всеми крупными компаниями, входящими в листинг на американских фондовых биржах. В Европе пошли по пути обязательного применения компаниями национальных планов счетов бухгалтерского учета по модели известного австрийского бухгалтера Э. Шмалленбаха. После Второй мировой войны из этих планов счетов бухгалтерского учета возникла система национальных счетов для учета внутреннего валового продукта и других показателей национальной экономической статистики.

Национальные общепризнанные стандарты бухгалтерского учета (ГААП), зародившиеся в США, получили распространение в Канаде, Англии, Мексике, Италии и др. В каждой из этих стран ГААП имели свои особенности, но везде обеспечивали определенное единство и стабильность подходов к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, гарантировали ее сопоставимость с отчетностью других национальных компаний. Достоверность и надежность отчетной информации повысились, возросло доверие к ней со стороны разных пользователей. Европейская комиссия издала Четвертую и Седьмую директивы, унифицирующие финансовую отчетность стран Европейского Союза.

Возникновение и развитие МСФО. Национальные ГААП постепенно, но неуклонно и неотвратимо вытесняются Международными стандартами финансовой отчетности. Хотя МСФО впитали в себя многие "общепризнанные принципы бухгалтерского учета", но пошли дальше последних в разработке стандартных норм по отражению в финансовой отчетности новых явлений в экономике и финансах.

Разработка проблем МСФО началась в 1960-е гг. под эгидой Центра Организации Объединенных Наций по транснациональным корпорациям. Выступая на Генеральной Ассамблее ООН в начале 1960-х гг., президент США Джон Кеннеди обратил внимание мирового сообщества на развитие глобальных экономических отношений, возникающих на основе транснациональных корпораций. Для нормального функционирования новых отношений необходим "универсальный язык общения бизнесменов". В качестве такого языка он назвал бухгалтерский учет и финансовую отчетность, доступную и понятную всем заинтересованным лицам.

Сегодня уже можно говорить о том, что сложилась глобальная система бухгалтерского учета на базе МСФО. Работающий с 1973 г. в Лондоне Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) является независимым органом, целью которого признается унификация принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями во всем мире для составления финансовой отчетности. К концу XX века в КМСФО были представлены более ста стран мира.

К началу XXI века КМСФО утвердил более 40 стандартов; некоторые из них претерпели за время существования по две-три редакции, а отдельные были настолько модернизированы, что пришлось изменить их названия. Самый старый из них действует в редакции 1992 г. Так что МСФО - это постоянно обновляемая живая система нормативного регулирования бухгалтерского учета во всем мире.

В настоящее время финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО добровольно составляют более 40 тыс. транснациональных корпораций, имеющих более 200 тыс. дочерних и зависимых организаций по всему миру. Европейская комиссия заявила о том, что она рассматривает МСФО как подходящую основу для гармонизации финансовой отчетности внутри Европейского Союза. Ряд государств, в том числе и Российская Федерация, решили привести в соответствие с МСФО свои национальные правила бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Концепция развития бухгалтерского учета в России на период до 2010 г. предусматривает постепенный переход открытых акционерных обществ на составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Единая отчетность на финансовых рынках. Особую актуальность приобретает применение МСФО для составления финансовой отчетности компаниями и корпорациями, выступающими со своими финансовыми инструментами на мировых фондовых рынках. В последнее десятилетие существенно расширились каналы финансирования компаний, независимые от банковского кредитования, то есть прямые заимствования путем распространения ценных бумаг на фондовых рынках. Рост биржевых спекуляций инициировал появление на рынке множества "производных ценных бумаг". В конце прошлого века на мировом фондовом рынке обращались ценные бумаги, номинальная стоимость которых (около 360 трлн долл. США) почти на порядок превышала стоимость годового продукта всех стран мира (The New York Times, 15.02.1999).

В таких условиях обоснование крупных финансовых операций может быть сделано только на основании надежной, однозначно идентифицируемой финансовой информации, которая обеспечивается применением всех известных норм учета, рекомендуемых МСФО. Растущая глобализация мировой экономики настоятельно требует единства нормативных предписаний для составления финансовой отчетности, того самого "универсального языка", на котором способны общаться бизнесмены всего мира, независимого от национальности, государственной принадлежности и других частностей.

Многие фондовые биржи мира приняли МСФО для финансовой отчетности компаний, ценные бумаги которых обращаются у них. Международная организация комиссий по ценным бумагам (IOSCO) согласовала с КМСФО план "Основные стандарты". К 1999 г. работа над "Основными стандартами" была завершена. Они охватывают все аспекты бухгалтерского учета и отчетности, отличаются высоким качеством. В результате их применения обеспечиваются прозрачность и сопоставимость финансовой отчетности, а также полное раскрытие информации. В октябре 1998 г. в декларации министров финансов и руководителей центральных банков стран Большой семерки содержался призыв к IOSCO "как можно скорее провести анализ основных стандартов". Такой анализ позволил бы принять систему МСФО для составления и представления отчетности на всех фондовых биржах мира.

В апреле 2000 г. Европейская комиссия приняла решение о составлении сводной финансовой отчетности в соответствии с МСФО всеми компаниями, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках. Тексты всех стандартов утверждены Европейской комиссией как официальный нормативный документ ЕС. Американцы дольше других держались за национальную систему ГААП. Но необходимость унификации стандартов финансовой отчетности в связи с глобализацией фондового рынка заставила их пересмотреть свои консервативные позиции. Федеральная комиссия по ценным бумагам США решила не позднее 2007 г. перейти на финансовую отчетность по МСФО и отказаться от применения ГААП США на фондовых рынках.

Российская Федерация не может стоять в стороне от глобализационных тенденций в мировой экономике. В 1998 г. Министерство финансов Российской Федерации разрешило российским организациям, представляющим финансовую отчетность зарубежным фондовым биржам, составлять сводную финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО и не представлять такую отчетность по нормам российских ПБУ. Готовится нормативный акт, обязывающий все открытые акционерные общества России составлять финансовую отчетность по МСФО.

Надежность и прозрачность финансовой отчетности. Надежная отчетность полностью соответствует установленным нормам и правилам, достоверно отражает финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Достоверность отчетности должна быть засвидетельствована авторитетным независимым аудитором. Надежная отчетность должна быть понятной пользователям отчетности и составляться по известным им нормам и правилам. Отступления от норм и правил следует публично объявлять всем потенциальным пользователям финансовой отчетности.

Надежная отчетность позволяет получать надежные результаты анализа и принимать оптимальные решения. Главная черта надежной финансовой отчетности - ее прозрачность.

Высокое качество МСФО, охватывающих все аспекты бухгалтерского учета и отчетности, последовательное следование их предписаниям и полное, без всяких отступлений, применение обеспечивают необходимую прозрачность финансовой отчетности для всех потенциальных пользователей. Каждый стандарт наряду с вопросами классификации и оценки содержит полный перечень информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности. Полное раскрытие информации - залог прозрачности представляемой отчетности, без которой невозможно достичь необходимого доверия между операторами любого рынка.

Надежность и прозрачность информации определяются высоким качеством стандартов учета и отчетности, готовностью тех, кто составляет отчетность, неукоснительно следовать установленным стандартам.

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности был организован в 1973 г. в результате соглашения между профессиональными ассоциациями и объединениями бухгалтеров и аудиторов Австралии, Великобритании, Германии, Голландии, Ирландии, Канады, Мексики, Соединенных Штатов Америки, Франции и Японии.

КМСФО работает в Лондоне и зарегистрирован организацией частного сектора. С 1983 г. членами КМСФО стали все объединения профессиональных бухгалтеров и аудиторов, входящие в Международную федерацию бухгалтеров. На начало 2001 г. в 104 странах мира было 143 члена КМСФО, представляющих более 2 млн бухгалтеров. В работу Комитета вовлечены и другие организации разных стран, не являющиеся членами КМСФО.

Цель КМСФО - разработка и публикация в интересах общества стандартов бухгалтерского учета, которые должны обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности, содействие в их повсеместном применении и соблюдении. Комитет постоянно работает над совершенствованием и гармонизацией норм и процедур бухгалтерского учета, связанных с представлением публичной финансовой отчетности.

КМСФО принадлежат авторские права на международные стандарты, предварительные проекты и другие публикации Комитета. Утвержденным текстом МСФО считается их публикация Комитетом на английском языке. Официальные переводы МСФО имеются на испанском, немецком, польском и русском языках, неофициально они переведены более чем на 30 языков.

Доходы КМСФО состоят из средств от продажи публикаций, а также финансовой поддержки профессиональных объединений, являющихся его членами, других компаний и организаций.

Порядок работы КМСФО. Деятельность Комитета направляет и осуществляет Правление, которое назначается Международной федерацией бухгалтеров. В состав Правления включаются также до четырех представителей от международных организаций, заинтересованных пользователей финансовой отчетности.

Каждый член Правления может направлять двух представителей и одного советника для участия в заседаниях. Правление утверждает новые стандарты и их уточненные редакции. Представители Правления, организации, входящие в МСФО, и другие заинтересованные юридические и физические лица могут направлять предложения по новым темам, заслуживающим внимания КМСФО.

В 1981 г. Правление КМСФО учредило международную Консультативную группу, в которую вошли представители международных организаций составителей и пользователей финансовой отчетности, фондовых бирж и организаций, регулирующих обращение ценных бумаг. На заседаниях Консультативной группы, которые проводятся регулярно, рассматриваются технические вопросы проектов, разрабатываемых КМСФО, а также его стратегия и программы работы.

В 1995 г. был учрежден Консультативный совет из выдающихся деятелей, занимающих высокое положение в бухгалтерской профессии и бизнесе. Консультативный совет проводит экспертизу стратегии и планов Правления, способствует участию в работе КМСФО профессиональных бухгалтеров и пользователей финансовой отчетности, обеспечивает доверие к деятельности КМСФО, составляет годовой отчет об эффективности работы Правления, проверяет бюджет и финансовую отчетность Комитета.

Для разработки каждого конкретного стандарта Правление учреждает подготовительный комитет, возглавляемый одним из членов Правления, из представителей не менее трех стран, а также других организаций. Подготовительный комитет изучает практику учета на национальном и региональном уровнях, определяет круг спорных вопросов по теме, получает и анализирует замечания. После обсуждения и одобрения Правлением разрабатывает и представляет "Предварительный проект", который публикуется для комментариев от всех заинтересованных сторон. На основании анализа и обобщения полученных комментариев готовится проект МСФО, утверждаемый к публикации при поддержке трех четвертей членов Правления.

Постоянный комитет по интерпретациям (ПКИ) сформирован Правлением КМСФО в 1997 г. для рассмотрения спорных вопросов бухгалтерского учета, самостоятельное решение которых составителями финансовой отчетности может привести к неприемлемой практике учета и отступлениям от МСФО. При разработке интерпретаций ПКИ консультируется с аналогичными национальными комитетами, которые создаются организациями - членами КМСФО.

В ПКИ входят 12 человек из разных стран с правом голоса, представители профессиональных бухгалтеров (аудиторов), составителей и пользователей финансовой отчетности. Представители IOSCO и Европейской комиссии имеют статус наблюдателей (без права голоса). Для координации деятельности ПКИ с Правлением КМСФО на заседаниях Комитета присутствуют два члена Правления.

ПКИ рассматривает назревшие вопросы, которые не находят удовлетворительного разрешения в рамках действующих МСФО, и появившиеся проблемы, не принятые во внимание при подготовке и утверждении отдельных МСФО.

ПКИ принимает решения консенсусом (при общем согласии). Если против интерпретации голосуют не более трех членов ПКИ, документ направляется широким кругам общественности для комментариев; после рассмотрения и обобщения замечаний ПКИ просит Правление утвердить данную интерпретацию для официальной публикации. Для этого необходимо получить поддержку не менее трех четвертей членов ПКИ и Правления КМСФО.

Заседания Правления КМСФО открыты для посетителей. Информация о них обычно заранее публикуется на странице КМСФО в Интернете.

Реорганизация КМСФО. Предложения по новой структуре КМСФО готовились несколько лет Рабочей группой по стратегии. В соответствии с рекомендациями данной группы изменяется Устав КМСФО, он преобразуется в независимую организацию, управляемую Доверенными лицами.

Установлено, что Доверенные лица назначают членов Правления КМСФО, ПКИ и Консультативного совета по стандартам. Доверенные лица осуществляют контроль за деятельностью КМСФО, привлекают финансовые ресурсы, утверждают бюджет, вносят изменения в Устав КМСФО.

Доверенные лица - 19 человек - должны представлять различные регионы и организации: 6 представителей от Северной Америки, шесть - Европы, 4 - стран Тихоокеанского региона, 3 - из любых других регионов. Процедура рекомендации кандидатов на замещение вакансий Доверенных лиц следующая: Международная федерация бухгалтеров выдвигает кандидатов на замещение 5 вакансий, международные объединения составителей, пользователей финансовой отчетности и учебных заведений - по одному кандидату. На остальные 11 вакансий кандидатов предлагают организации, не являющиеся членами КМСФО.

Правление КМСФО состоит из 14 человек и несет исключительную ответственность за разработку стандартов бухгалтерского учета. Для публикации МСФО, предварительного проекта, окончательного варианта интерпретации ПКИ необходимо получить одобрение не менее 8 членов Правления.

Правление КМСФО формируется на профессиональной основе, по признакам соответствующей квалификации. Не менее 5 членов Правления должны иметь опыт работы практикующих аудиторов, не менее 3 - составителей финансовой отчетности, 3 - пользователей финансовой отчетности. Один член Правления должен иметь опыт преподавательской работы.

Консультативный совет по стандартам формируется по региональному признаку с учетом профессионального опыта для консультаций членов Правления и Доверенных лиц.

В реорганизованном виде КМСФО работает с 2001 г.

После реорганизации структура КМСФО преобразовалась и состоит из четырех основных подразделений:

┌───────┐

│ КМСФО │

└───┬───┘

\│/

┌─────────────────┐

│ Доверенные лица │

│ (попечители) │

└────────┬────────┘

┌────────────────────┼───────────────────────┐

│ │ \│/

│ \│/ ┌─────────────────────┐

\│/ ┌─────────────────┐ │ Комитет │

┌──────────────┐ │ Консультативный │ │ по интерпретации │

│ Правление │ │ совет │ │ международной │

│ КМСФО │ │ по стандартам │ │ финансовой │

└──────────────┘ └─────────────────┘ │ отчетности │

└─────────────────────┘

После реорганизации КМСФО проделана большая работа по гармонизации международной финансовой отчетности, ее определений, конвергенции с национальными стандартами финансовой отчетности ведущих экономически развитых государств, прежде всего США.

Внесены изменения в ранее утвержденные стандарты, в том числе в:

МСБУ-1 "Представление финансовой отчетности";

МСБУ-2 "Запасы";

МСБУ-8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки";

МСБУ-10 "События после отчетной даты";

МСБУ-16 "Основные средства";

МСБУ-17 "Аренда";

МСБУ-21 "Влияние изменений валютных курсов";

МСБУ-24 "Раскрытие информации о связанных сторонах";

МСБУ-27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность";

МСБУ-28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании";

МСБУ-31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности";

МСБУ-32 "Финансовые инструменты: представление";

МСБУ-33 "Прибыль на акцию";

МСБУ-39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

МСБУ-40 "Инвестиционная собственность".

Разработаны и утверждены 7 новых стандартов, в том числе:

МСФО-1 "Первое применение МСФО";

МСФО-2 "Выплаты долевыми инструментами";

МСФО-3 "Объединение бизнеса";

МСФО-4 "Договоры страхования";

МСФО-5 "Выбытие необоротных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность";

МСФО-6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов";

МСФО-7 "Финансовые инструменты - раскрытие".

Список действующих МСБУ и МСФО представлен в Приложении 1 к настоящему учебнику.

Существенной корректировке подверглись интерпретации, изданные к отдельным стандартам. Многие из них вошли составной частью в исправленные или новые стандарты. Список действующих ПКИ представлен в Приложении 2 к настоящему учебнику.

В начале XXI века КМСФО работает над новыми стандартами: "Добывающие отрасли", "Страхование", "Дисконтирование", "Активы пенсионного плана". Предполагается внести изменения в стандарты по раскрытию информации банками и аналогичными финансовыми институтами, составлению отчета о финансовых результатах, объединению компаний, отчетности малых и средних предприятий.

Начаты работы по рассмотрению возможностей использования Интернета для представления финансовой отчетной информации инвесторам и другим пользователям.

Подготовительный комитет начал работу по определению потребностей стран с развивающейся рыночной экономикой. Правление рассмотрит вопрос о необходимости разработки одного или нескольких стандартов для отражения особенностей финансовой отчетности данных стран.

1.2. Элементы финансовой отчетности. Методы оценки стоимости и концепция поддержания капитала

Финансовая отчетность состоит из отчетного бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета о движении собственного капитала и распределении чистой прибыли, а также приложений (в виде таблиц), пояснений и примечаний. Приложения, пояснения и примечания являются неотъемлемой составной частью финансовой отчетности наравне с основными отчетными формами.

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называют элементами финансовой отчетности.

Элементы, составляющие отчетный бухгалтерский баланс и отражающие меру финансового положения организации, включают активы, обязательства и капитал.

Элементы отчета о прибылях и убытках, связанные с измерением результатов деятельности организации, включают доходы и расходы. Каждый элемент может состоять из нескольких единиц информации, что заставляет структурировать элементы отчетности, выделять субэлементы - классифицировать показатели в подклассы, подгруппы с целью представить более детальную и правдивую информацию, удовлетворяющую потребности разных пользователей.

Активы - это ресурсы и имущество, контролируемые данной организацией в результате операций и событий, состоявшихся в отчетном или иных прошлых периодах. Активы представляют собой ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду; в противном случае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущими эксплуатационными расходами, и потому не должны классифицироваться в качестве активов. Будущая экономическая выгода заключается в конечном итоге в поступлении денежных средств или их эквивалентов либо способности заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства (их эквиваленты) также являются активами.

Будущая экономическая выгода, воплощенная в том или ином активе, может быть реализована (получена) различными способами или их комбинациями. Актив может использоваться отдельно или в сочетании с другими активами в производстве товаров, работ и услуг, которые будут проданы организацией за деньги или обменены на другие активы. Использование активов в производстве - наиболее часто встречающийся способ извлечения выгоды, если выпускаемые товары имеют на рынке устойчивый платежеспособный спрос. Актив может быть продан за деньги, как товары в оптовой и розничной торговле, или обменен на другие активы с выгодой для продавца или участника операции мены. Активы можно направить на погашение обязательств перед кредиторами либо собственниками, распределить между акционерами.

Активы структурно состоят из имущества в материально-вещественной форме либо связаны с юридическими правами, включая право собственности. Однако право собственности не всегда принимается во внимание при решении вопроса об активах. Например, арендуемое имущество, не являясь собственностью организации, может быть включено в ее активы, если организация контролирует прибыль, ожидаемую от этого имущества. Незапатентованное изобретение, сохраняемое в секрете, относится к активам организации, если организация контролирует ожидаемую от данного изобретения прибыль.

Активы состоят: из недвижимости, оборудования и других объектов основных средств, включая недостроенные; имущества, полученного по договору финансовой аренды; инвестиций в дочерние и другие организации; долгосрочных займов и других финансовых вложений, включая долгосрочную дебиторскую задолженность; прав, патентов, товарных знаков, иных нематериальных активов; товарно-материальных запасов и авансированных расходов будущих периодов, включая заделы незавершенного производства; ликвидных ценных бумаг и текущей дебиторской задолженности; денежной наличности, включая средства на банковских счетах.

Активы, составляющие имущество организации, обычно приобретаются за деньги или в обмен на другие активы либо производятся в самой организации. Это наиболее часто встречающиеся пути поступления активов, которыми не исчерпываются все возможные случаи. Активы могут поступать против увеличения обязательств организации, которые потребуют погашения в будущем, либо вообще безвозмездно (например, субсидии из бюджета). Следовательно, между возникающими расходами и поступающими активами существует тесная, но не абсолютная связь. Расходы, понесенные организацией, еще не означают приобретения актива. Нужна еще обоснованная уверенность в получении экономической выгоды от него, иначе такие расходы должны быть отнесены к затратам. Расходы могут являться фактором получения прибыли в будущем, но это еще не значит, что возник объект, который можно отнести к активам. Текущие эксплуатационные расходы являются средством получения дохода и прибыли, но относятся к активам только в том случае, если получение дохода переносится на будущие отчетные периоды. С другой стороны, отсутствие расходов не мешает возникновению актива в определенных условиях, например при получении субсидии от правительства или муниципалитета.

При идентификации активов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности необходимо принимать во внимание законодательство страны, на территории которой действует организация. Так, например, в ряде стран нематериальные активы - патенты, торговые марки и иные аналогичные права - могут отражаться в бухгалтерских балансах только при их приобретении за деньги или иное эквивалентное возмещение.

В некоторых странах имущество может быть отражено в балансе только в случае, если отчитывающаяся организация является его законным владельцем.

Активы принимаются на учет только по совершившимся операциям; намерения приобрести те или иные активы не могут считаться достаточным основанием для их учета. Для того чтобы актив был отражен в балансе, он должен иметь стоимость или его оценка может быть надежно определена.

Обязательства - это кредиторская и иная задолженность, возникшая в отчетном или предыдущих периодах, по которой имеется уверенность в том, что ее погашение (урегулирование) приведет к уменьшению экономической выгоды, то есть уменьшению реальных активов. В обязательстве воплощены конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать (выполнять что-либо) определенным образом, например устранять неисправности в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу.

Заключение договора поставки либо купли-продажи еще не означает возникновения обязательства. Оно возникнет после доставки покупки или юридической передачи права собственности на нее. Потребление услуги, прием выполненной работы ведут к возникновению обязательств их оплаты, если только они не были оплачены предварительно. При определенных правовых ограничениях, например при заключении договора поставки, не подлежащего отмене, обязательства возникают независимо от получения самой поставки. Отказ от ее получения потребует выплаты большой неустойки, что породит соответствующие обязательства.

Погашение обязательств производится обычно путем передачи определенных активов кредитору или иными способами. В частности, обязательства могут быть урегулированы путем выплаты стоимости обязательства денежными средствами или передачи в счет его погашения других активов адекватной ценности; предоставлением услуг или выполнением работ на сумму, равную обязательству; заменой одного обязательства другим обязательством; включением обязательства в капитал организации с предоставлением акций или иных прав участия в управлении и прибылях на сумму, равную погашенным обязательствам, по взаимной договоренности. Формой погашения обязательств является также снятие кредитором своих требований или утрата им права требования.

К обязательствам относятся: долгосрочные займы и иные долговые обязательства; краткосрочные займы и банковские кредиты; кредиторская задолженность поставщикам, различным физическим и юридическим лицам по всевозможным операциям; резервы предполагаемых ассигнований; планируемые пенсионные выплаты и иные аналогичные финансовые обязательства.

В Принципах охватываются как обязательства, денежные выплаты по которым могут быть точно установлены и учтены, так и обязательства, по которым это сделать невозможно. Например, обязательства по гарантийному ремонту сложной техники не могут быть точно измерены в момент их возникновения. Для выполнения таких обязательств образуют резервы предстоящих расходов. Эти резервы понимаются как обязательства, сумму которых невозможно определить точно либо по которым у составителя отчетности нет полной уверенности в наступлении факта данного обязательства в будущем.

В отличие от резервов предстоящих расходов (предполагаемых ассигнований), определяемых с некоторой степенью приближения расчетным путем, которые безусловно относятся к элементу обязательств, следует различать резервы на случай непредвиденных расходов, например резерв на покрытие убытков, страховой резерв и т.п., образуемые в результате распределения прибыли и относящиеся к собственному капиталу организации.

Обязательства принимаются на учет только тогда, когда имеются основания полагать, что их урегулирование потребует определенных затрат, уменьшающих активы, либо иным путем ведет к сокращению потенциальных экономических выгод. Это выполненные сделки, требующие оплаты, и принятые к исполнению судебные решения, и намерения уплатить неустойку или заплатить налог в бюджет государства или муниципалитета.

Капитал представляет собой стоимость активов, не обремененных обязательствами, то есть это стоимость активов, которые не будут направлены в будущем на урегулирование обязательств.

Эта сумма, как правило, отличается от совокупной стоимости акций организации на фондовом рынке или от продажной стоимости организации как целостного действующего предприятия либо продажной стоимости его активов, реализуемых по частям.

В отчетном бухгалтерском балансе элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы, представляющие интерес для пользователей. Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи: средства, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, - и отдельно корректировки, обеспечивающие поддержание капитала. К первым относятся резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством и представляющие дополнительные гарантии от возможных убытков или образуемые в соответствии с налоговым законодательством с целью получения освобождения от налогообложения либо снижения суммы налогов. Ко вторым относятся резервы, связанные с переоценкой стоимости активов в результате инфляционного снижения стоимости валюты, применяемой при составлении отчетности, дотационные и иные аналогичные суммы.

В международной и национальной практике составления финансовой отчетности многих стран резервы классифицируются по четырем основным характеристикам:

1) резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости (об этом сказано выше), и резервы поступления доходов в будущем - различные дотации и безвозмездные поступления активов;

2) нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается в самой организации);

3) распределяемые и нераспределяемые резервы: первые могут распределяться между акционерами, иногда они и создаются только для этих целей; вторые не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;

4) целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки.

В общем капитал организации можно разбить на капитал, который она получила от акционеров и от своих собственных усилий в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов. Капитал, внесенный акционерами, в отчетных бухгалтерских балансах обычно подразделяется на две статьи: сумма номинальной стоимости акций и премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционерами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости.

Принципы специально подчеркивают, что определения, данные для корпоративного (акционерного) капитала, подходят для любых иных форм организации самостоятельных юридических лиц, естественно, с учетом ограничений, установленных национальным законодательством, на формирование и распределение капитала в таких организациях.

В Принципах приводится общепринятая точка зрения, что организация может признавать прибыль за данный отчетный период только при условии сохранения своего капитала. Под поддержанием своего капитала подразумеваются различные аспекты в зависимости от принятой концепции. Рассматриваются две основные концепции: финансового капитала и физического капитала (производственного потенциала). Выбор метода измерения и поддержания капитала остается за организациями и зависит от интересов и потребностей пользователей. Если пользователей интересует поддержание номинально инвестированного капитала с учетом изменений в покупательной способности денег, то применяется финансовая концепция. Когда пользователей интересуют производственные возможности организации, тогда применяется концепция физического поддержания капитала. В обеих концепциях прибыль - это остаточная величина после вычета расходов из доходов с учетом корректировок, обеспечивающих поддержание капитала на уровне, соответствующем его величине на начало отчетного периода. Превышение расходов над доходами признается убытком, уменьшающим величину капитала.

В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала считается, что капитал сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стоимости обязательств, либо то и другое вместе признается в качестве прибыли данного отчетного периода. До момента реализации активов величина повышения их стоимости не учитывается. Этот метод измерения сохранности капитала и признания прибыли называется методом измерения в номинальных денежных единицах. В условиях снижения покупательной способности денег (инфляция) метод измерения в номинальных денежных единицах искажает реальную величину прибыли и факт действительного поддержания величины капитала. В условиях инфляции применяется метод измерения в единицах постоянной покупательной способности денег.

Если величина сохраняемого капитала измеряется в единицах постоянной покупательной способности денег, то в качестве прибыли может рассматриваться только та часть повышения стоимости активов, которая больше величины увеличения общего уровня цен за данный отчетный период. Номинальное повышение стоимости активов, соответствующее увеличению общего уровня цен, рассматривается в качестве корректировки стоимости реального функционирующего капитала и включается в резерв инфляционного прироста капитала, то есть считается неотъемлемой частью этого капитала и признаваться в качестве прибыли отчетного периода не может.

Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распространенной и применяется чаще всего при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.

В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исходят из того, что капитал сохраняется, если организация в конце отчетного периода имеет такой же уровень производственного потенциала или операционных возможностей, который она имела в начале этого же периода. В качестве основы для измерения активов и обязательств принимается текущая стоимость. Все изменения цен, отражающиеся на стоимости активов и обязательств, относятся к оценке физических производственных возможностей организации и считаются корректировками стоимости функционирующего капитала. Они (изменения цен) включаются в капитал и не относятся к суммам, увеличивающим прибыль. Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после вычета величины сохраняемых физических производственных возможностей за отчетный период. Иначе, прибыль представляет стоимость увеличения производственных возможностей за отчетный период, включая и производственные запасы, и финансовые операционные статьи (см. п. 109 Принципов).

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России не содержит положений, связанных с поддержанием капитала, но, судя по некоторым законодательным актам и сложившейся практике, используется юридическая концепция поддержания капитала, не рассматриваемая Принципами МСФО. Юридическая концепция особенно важна для организаций с ограниченной ответственностью. В соответствии с ней выплаты акционерам дивидендов не могут производиться из суммы внесенного ими капитала и нормативных общих резервов, подлежащих сохранению в соответствии с законом или уставом общества. Эта концепция в целом тяготеет к финансовой концепции поддержания капитала МСФО, хотя и не полностью адекватна ей.

Активы, обязательства и капитал являются единым агрегатом, составляющим балансовое уравнение. В системе МСФО принято балансовое уравнение:

А - О = К,

которое отражает формирование капитала через активы. Собственный капитал любой организации представляет ту часть активов, которая свободна от направления их на погашение обязательств. Об этом указывалось ранее. Отсюда вытекает вывод, что величина капитала зависит от стоимости активов организации и стоимости ее обязательств.

Балансовое уравнение можно представить иначе:

А = О + К.

В таком виде балансовое уравнение показывает, что активы формируются только за счет собственного капитала и предстоящих к оплате обязательств.

Если расчленить собственный капитал на составляющие - внесенный собственниками (В), накопленный из прошлой прибыли (Н) и чистой прибыли текущего отчетного периода (П), - то балансовое уравнение можно записать так:

А - О = В + Н + П.

Оно свидетельствует о том, что чистая прибыль за период представляет приращение стоимости активов (или уменьшение обязательств) за данный период, так как внесенный капитал и накопленная прибыль остаются неизменными. По крайней мере, легко вычленить новые взносы собственников либо изъятие ими части ранее накопленной прибыли.

Возможны иные балансовые уравнения, которые мы здесь не рассматриваем.

Расходы возникают в процессе обычной хозяйственной деятельности, например при производстве товаров или оказании услуг. Такие расходы составляют себестоимость реализованных товаров и услуг и сопоставляются в отчетности с доходами, полученными от реализации (продажи). Неполучение доходов в данном отчетном периоде позволяет отнести расходы, целенаправленно произведенные в интересах получения соответствующего дохода, к активам в качестве расходов будущих периодов, затрат на незавершенное производство или товарные запасы. Себестоимость товаров и услуг включает: материальные затраты, заработную плату, отчисления социального характера, амортизацию основного капитала.

Кроме расходов, возникающих в ходе обычной хозяйственной деятельности, МСФО определяют в качестве расходов убытки, состоящие из затрат, которые не создают каких-либо экономических выгод в будущем. К ним относятся расходы, не порождающие определенных доходов в будущем, или расходы, которые не могут быть признаны в качестве активов либо приращения имущества в балансе организации. Поскольку убытки представляют собой уменьшение экономических выгод, МСФО исходят из того, что это тоже расходы, и не рассматривают убытки в качестве самостоятельного элемента отчетности. В общеэкономическом смысле убытками следует считать уменьшение капитала в результате случайных операций либо событий, а также обычных операций, по которым расходы не полностью покрываются доходами в течение отчетного периода, за исключением тех случаев, когда расходы возникли в результате реального распределения средств капитала.

Расходы по обычным операциям отражаются (признаются) в отчетности о прибылях и убытках в том отчетном периоде, когда они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами, поступившими по данным операциям. Соответствие доходов и расходов должно соблюдаться неукоснительно. Когда понесенные расходы обусловливают поступление доходов в течение двух или нескольких отчетных периодов либо когда связь между расходами и доходами определяется нечетко или опосредованно, расходы включаются в отчетность о прибылях и убытках на основании обоснованных расчетов их распределения между отчетными периодами. Еще не распределенные и не включенные в отчетность о прибылях и убытках расходы отражаются в бухгалтерском балансе как относящиеся к будущим отчетным периодам.

Расходы, возникающие в связи с необычными операциями и событиями, отражаются в отчетности в качестве убытков в том отчетном периоде, когда выясняется, что они не смогут стать причиной будущих экономических выгод или такие выгоды не очевидны и не поддаются надежной оценке, а также когда возникает обязательство без соответствующего отражения актива в виде имущественной статьи. Например, стоимость испорченных товарно-материальных ценностей, которые невозможно продать или иначе использовать с выгодой для предприятия и когда нет ясности в возможности (или размерах) получения страхового возмещения. Или начисление обязательств по платежам в бюджет либо по судебному решению о выплате неустойки. Следовательно, расходы отражаются одновременно с уменьшением активов или с увеличением обязательств. Уменьшение стоимости некоторых активов распределяется на несколько отчетных периодов путем начисления амортизации и включения амортизационных отчислений в расходы соответствующих периодов.

Заметим, что Принципы никак не связывают отражение (признание) расходов с правилами налогообложения. В отчетность о прибылях и убытках данного отчетного периода должны быть включены все расходы, соответствующие критериям их признания, изложенным в Принципах, независимо от того, принимаются они в расчет налогооблагаемой базы или не принимаются.

Доходы связаны с увеличением активов либо уменьшением обязательств или с тем и другим вместе. Они приводят к увеличению капитала организации независимо и сверх вкладов собственников.

Принципы рассматривают доходы двух типов: выручку и выигрыши. К первому относятся регулярные доходы от основной деятельности: от продажи товаров, работ и услуг; проценты и вознаграждения, дивиденды; роялти и арендная плата. Ко второму - нерегулярные, иногда случайные доходы, возникающие от реализации основных средств и неликвидов, зачастую вовсе не связанные с реализацией: валютные курсовые разницы; штрафы и неустойки; неожиданные поступления от безнадежных должников и т.п.

Доходы возникают в виде увеличения различных активов (денежных средств, товаров, услуг, полученных в обмен на реализуемые товары и услуги), включая дебиторскую задолженность, а также в результате урегулирования обязательств. Во всех случаях признание дохода отражается в бухгалтерском учете и отчетности одновременно с отражением увеличения активов или уменьшения обязательств.

Следует иметь в виду, что доход начисляется в учете и отражается в отчетности в момент, когда требования, предъявляемые к исполнению сделки, удовлетворены, а большая часть прав и ответственности по сделке передана покупателю, а также имеется достаточная уверенность в получении денежных средств по предъявленным счетам-фактурам. В таком случае доход отражается против дебиторской задолженности в отчетном балансе организации. Определенная часть дебиторской задолженности может вызвать сомнения в возможности ее инкассации, но это не повод для уменьшения начисленного дохода. Обоснованные сомнения в получении долгов от некоторых дебиторов отражаются в отчетности путем начисления расходов на суммы таких сомнительных долгов.

Кроме сомнений в вопросе о реальности дебиторской задолженности при отражении доходов возникают затруднения, связанные с невозможностью точно определить сумму дохода от продажи и неопределенностью в вопросе о том, на какую сумму могут быть возвращены проданные товары. Получение достоверной информации о событиях такого рода потребует коррективов суммы дохода, показанного ранее в отчетности.