В последующие налоговые периоды при списании налогового убытка прошлых лет за счет прибыли суммы сформированного налогового актива будут погашаться (Д сч. 68, К сч. 09).

Поправки в ПБУ 18/02, внесенные приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н, предписывают особым образом отражать в отчете о финансовых результатах суммы налога на прибыль, ошибочно рассчитанные в прошлых налоговых периодах. В бухгалтерском учете прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются в состав прочих доходов и расходов организации (на счете 91 «Прочие доходы и расходы»). В налоговом учете ошибки, допущенные при расчете налога на прибыль, должны быть исправлены в том налоговом периоде, в котором была допущена ошибка. Таким образом, в бухгалтерском учете данные доходы (расходы) формируют финансовый результат отчетного периода, а в налоговом учете данные доходы (расходы) в налоговую базу отчетного периода не включаются, что приводит к появлению постоянных налоговых активов при недоплате налога и постоянных налоговых обязательств при переплате налога.

В отчете о финансовых результатах сумма налога, подлежащего уплате в текущем периоде, в данном случае отражается следующим образом: в строке 150 показывается сумма налога, подлежащего уплате по налоговой базе текущего налогового периода; в строке 151 – сумма недоплаты или переплаты налога из-за ошибок за предыдущие периоды.

Рассмотрим порядок отражения в учете сумм налога на прибыль в случае, если в прошлые периоды была переплата налога (пример 1) и недоплата налога (пример 2).

Пример 1. Организация в третьем квартале 2009 г. обнаружила ошибку в расчете налога на прибыль за 2008 г.: не была учтена амортизация основных средств в сумме 100 000 руб. В результате данной ошибки в 2008 г. был переплачен налог на прибыль в сумме 24 000 руб. (100 000 × 0,24).

Неучтенная в 2008 г. амортизация в 2009 г. в бухгалтерском учете включается в прочие расходы организации как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году: Д сч. 91, К сч. 02 – 100 000 руб. Поскольку в налоговую базу 2009 г. данные расходы не включаются (они включаются в налоговую базу того периода, в котором была допущена ошибка), то по возникшей постоянной разнице между бухгалтерским и налоговым учетом формируется постоянное налоговое обязательство– Д сч. 99, К сч. 68 – 24 000 руб. (100 000 ×0,24).

За 9 месяцев 2009 г. сумма бухгалтерской прибыли составила 1 000 000 руб. (с учетом убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде). Условный расход по налогу на прибыль равен 200 000 руб. (1 000 000 × 0,20) – Д сч. 99, К сч. 68. Сумма налога на прибыль за отчетный период, откорректированная на постоянное налоговое обязательство, равна 224 000 руб. (200 000 + 24 000).

Переплата налога на прибыль за 2008 г. в сумме 24 000 руб. отражается в учете 2009 г. следующим образом: Д сч. 68, К сч. 99 – 24 000 руб.