Система законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России

Реформа системы бухгалтерского учета подвержена влиянию объективных факторов и обстоятельств, характерных для переходного периода развития экономики страны. Существенным объективным фактором, влияющим на процесс реформирования бухгалтерского учета, является его административный характер, прежде всего, высокая степень государственной регламентации бухгалтерского учета. Одной из основных задач процесса реформирования является создание системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации в рыночной экономике и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и установлению правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета - это самонастраивающаяся система, принципы построения которой должны позволять: во-первых, органично совершенствоваться с развитием экономических отношений в стране, во-вторых, обеспечивать реализацию потребностей в достоверной финансовой информации различных групп пользователей.

Теоретические и методологические основы бухгалтерского учета, порядок его организации в Российской Федерации базируются на общепризнанных Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемых и публикуемых Комитетом по международным бухгалтерским стандартам.

Стандарты финансовой отчетности обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей. Необходимо отметить, что МСФО носят рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов.

В Российской Федерации разработана и утверждена Государственная программа[1], в которой, в частности, определено, что Министерство финансов РФ, Министерство экономики РФ, Госкомстат РФ являются ведущими государственными ведомствами, осуществляющими в России координацию работ по внедрению международных стандартов, принятых ООН и Европейским сообществом. Переход на международные стандарты в России осуществляется на базе действующей национальной системы бухгалтерского учета.

Современное отечественное законодательство, регулирующее бухгалтерский учет, представляет собой многоуровневую систему, находящуюся в стадии активного формирования. В зависимости от назначения и статуса нормативные документы можно представить:

- 1-й уровень: законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;

- 2-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;

- 3-й уровень: методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Министерства финансов РФ и других ведомств;

- 4-й уровень: рабочие нормативные документы по организации и ведению бухгалтерского учета, создаваемые самой организацией.

В виде схемы система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России представлена на рисунке 1.

Основным документом первого уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями). Он устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета во всех организациях независимо от формы собственности, предусматривает многоуровневую систему его нормативного регулирования. Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляет Правительство РФ, основными функциями которого должны стать подготовка нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, и организация аттестации и проверки качества работы профессиональных бухгалтеров в Российской Федерации. К первому уровню следует также отнести Гражданский кодекс РФ, законы РФ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14.06.95 г. № 88-ФЗ (с последующими изменениями), «Об акционерных обществах» от 26.12.95 г. № 208-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями); Постановление Правительства РФ «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» от 06.03.98 г. № 283 и др

Нормативные документы второго уровня разрабатывает и утверждает Министерство финансов РФ. Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающих порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. В настоящее время в России разработано и утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и 20 положений по бухгалтерскому учету, конкретизирующих закон. Нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее (в пределах актов одного уровня).

Документы третьего уровня подготавливаются и утверждаются федеральными органами, общественными объединениями бухгалтеров, министерствами и ведомствами на основе и в развитие документов первого и второго уровней; носят рекомендательный, разъясняющий и уточняющий характер по отношению к документам более высоких уровней и не должны вступать с ними в противоречие. Документы данного уровня:

1) план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и методические рекомендации по его применению;

2) методические рекомендации, подготавливаемые в развитие соответствующих положений по бухгалтерскому учету;

3) методические рекомендации, а также аналогичные по характеру документы, содержание которых не носит концептуального характера, а потому они не могут быть отнесены к документам более высоких уровней регулирования.

Документы четвертого уровня утверждаются руководителем, а формируются бухгалтерскими, финансовыми и экономическими службами организации. Документы данного уровня содержат:

1) выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариативность которых предусмотрена документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности первого и второго уровней;

2) способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в

3) документах

4) вышестоящих уровней;

способы бухгалтерского учета, принципы которых определены вышестоящими нормативными документами, а организацией утверждаются особенности их применения исходя из специфики условий.

Рисунок 4-.Система нормативного регулирования бухгалтерского учета

7. Общие понятия и классификация
объектов бухгалтерского учета

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности, по экономическому содержанию их можно разделить на группы::

- активы организации – все имущество, принадлежащее организации на правах собственности, владения или пользования, а также дебиторская задолженность юридических и физических лиц. Все активы подразделяются на внеоборотные и оборотные. Активы организации могут использоваться в производственной, торговой, финансовой или иной экономической деятельности (направленной на систематическое получение прибыли) или при осуществлении расходов, не связанных с производством или иной основной деятельностью (социальных, бытовых, культурных, оздоровительных, спортивных и т.д.);

- пассивы организации – источники приобретения активов организации. Пассивы, в свою очередь, также делятся на две группы: собственные и заемные. Заемные источники – это обязательства организации. Они в зависимости от срока погашения состоят из долгосрочных (привлекаемых на период более 12 месяцев) и краткосрочных обязательств;

- хозяйственные операции – это факты хозяйственной жизни, связанные с движением активов и пассивов, возникающие в процессе осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности. К числу таких фактов следует отнести отдельные хозяйственные действия (например, покупка сырья, начисление заработной платы, перечисление платежа и пр.), события, возникающие вследствие каких-либо непредвиденных обстоятельств (например, недостача товарно-материальных ценностей вследствие кражи), состояния, которые являются следствием как действий, так и событий (например, в результате инвентаризации выявлены излишки, которые, в соответствии с правилами, должны быть приняты к учету).

Под объектами бухгалтерского учета понимают конкретные единицы хозяйственных средств и источники их формирования в стоимостном выражении, их динамика (хозяйственные операции) и статика (наличие на определенную дату), обусловленные хозяйственными процессами.

Так как основной целью предпринимательской деятельности является систематическое получение прибыли, конечным объектом бухгалтерского учета можно считать финансовые результаты деятельности организации. Следовательно, в качестве объектов бухгалтерского учета выступают: имущество организации, характеризуемое, с одной стороны, по составу и размещению (то есть, как активы организации), и, с другой стороны, – по источникам его формирования (то есть, пассивы организации); хозяйственные операции, которые характеризуют движение имущества и его источников; результаты хозяйственной деятельности в виде полученной прибыли, понесенных убытков и др.

В самом общем виде многочисленные и разнообразные объекты можно объединить в две группы: объекты, обеспечивающие хозяйственную деятельность организации (активы, обязательства и капитал); объекты, составляющие хозяйственную деятельность организации (факты хозяйственной деятельности и финансовые результаты).

Хозяйственная операция — это действие, которое отражает факты хозяйственной жизни (факты-действия, факты-события, факты-состояния), вызывающие изменения в составе и размещении имущества и (или) источниках образования средств. Через хозяйственные операции, совершаемые в сфере снабжения, производства и продажи, имущество и обязательства подвергаются изменениям.

Все экономические операции, совершаемые в организации, занятой производством, подразделяются на процессы заготовки или приобретения материалов, производства и продажи (сбыта) под воздействием менеджмента (управленческих решений). В ходе этих процессов происходит изменение натуральной формы. При заготовке или снабжении денежные средства направляются на приобретение материалов и иных видов материально-производственных запасов. Стоимость основных средств увеличивается в результате строительства или их приобретения.

Последние представляют для организации капитальные вложения. Поступившие материалы направляют на производство, где с помощью средств труда и предметов труда создается готовая продукция. Она направляется для реализации (продажи). Полученные от продажи доходы в виде денежных средств являются источником вложения средств и в целом воспроизводственного процесса. Кроме этого, происходит процесс привлечения финансовых ресурсов за счет внутренних (эмиссия акций) и внешних (кредиты, займы) источников финансирования. Денежные средства вновь направляются на заготовку материалов, капитальные вложения и пр. То есть происходит постоянный кругооборот средств. Все без исключения

совершаемые операции подлежат отражению в бухгалтерском учете, то есть являются его объектами.

Рисунок 5.- Характеристика объектов бухгалтерского учета

Рисунок 6 - Процесс создания стоимости на промышленном
предприятии

Хозяйственные средства (или имущество) любой организации в бухгалтерском учете рассматриваются с двух точек зрения. С одной стороны, из каких видов эти средства состоят (состав имущества), в какой сфере размещены (производство, торговля, финансовые вложения) и под чьей имущественной ответственностью они находятся. С другой стороны, надо знать, за счет каких источников имущество приобреталось или сформировалось. Рассмотрим более подробно каждую группу объектов бухгалтерского учета: по составу и размещению; по источникам формирования.

Классификация хозяйственных средств по составу и размещению (или активов организации) представлена на рисунке 5.

По составу и размещениюсредства в учете группируют на оборотные и внеоборотные активы. Такая классификация активов на внеоборотные и оборотные обусловлена спецификой осуществления процессов, предпринимательской деятельности. Часть имущества организации единовременно потребляется в течение одного производственного цикла и восстанавливается (за счет полученной выручки от продажи продукции, работ и услуг) к началу следующего цикла – это оборотные активы. Другая часть имущества по своему экономическому содержанию и эксплутационным характеристикам участвует в нескольких производственных циклах и восстанавливается за счет средств, накопленных за весь период эксплуатации (амортизационные отчисления). Она называется внеоборотными активами.

Разновидности внеоборотных активов.Основные средства – это совокупность движимого и недвижимого имущества, находящегося в данной организации в течение длительного времени. Критериями отнесения имущества к основным средствам являются следующие условия: их использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; их использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) их способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Отметим, что основные средства в зависимости от их функционального назначения делят на средства производственного и непроизводственного назначения. Основные средства производственного назначения: машины, станки, аппараты, инструменты, здания основных и вспомогательных цехов, отделов и служб. Они непосредственно предназначены для осуществления производственного процесса. Основные средства непроизводственного назначения непосредственно не участвуют в производственном процессе, но они обслуживают социальную сферу организации и используются для нужд ее работников (основные средства, объекты жилищно-коммунального хозяйства, детские сады и пр.).

Нематериальные активы – это разновидность внеоборотных активов, которые имеют стоимостную оценку и приносят доход, но не имеют физической основы. Критериями отнесения имущества к нематериальным активам является единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность их идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты:

1) объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

2) деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Нематериальные активы, как и основные средства, переносят свою стоимость на себестоимость продукции в виде сумм начисляемой амортизации в течение срока их полезного использования.

К долгосрочным финансовым вложениям относятся финансовые вложения, срок обращения (погашения) которых наступит более чем через 12 месяцев после заключения договора. В бухгалтерском учете к финансовым вложениям относятся активы, по которым единовременно выполняются следующие условия:

1) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

2) переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

3) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации - товарища по договору простого товарищества.

К доходным вложениям в материальные ценности относятся имущество для передачи в лизинг и имущество, предоставляемое по договору проката.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Виды оборотных активов.Под материально-производственными запасами в бухгалтерском учете понимаются активы:

1) используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

2) предназначенные для продажи;

3) используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Частью материально-производственных запасов являются товары, то есть ценности, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Материальные оборотные средства находятся в виде средств в сфере производства и в сфере обращения.

В сфере производства материальные оборотные средства могут находиться в производственных запасах (сырье, материалы, топливо, животные на выращивании и откорме) и в процессе производства (полуфабрикаты собственного производства, затраты в незавершенном производстве, расходы будущих периодов).

Незавершенное производство характеризует сумму затрат, находящихся в незаконченном производственном процессе.

Расходы будущих периодов - это расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но включаемые в затраты производства в последующие отчетные периоды.

В сфере обращения материально-производственные запасы представлены готовой продукцией, товарами, предназначенными для перепродажи, товарами отгруженными.

Средства в расчетах представляют собой задолженность других организаций или физических лиц данной организации. Организации или лица, имеющие задолженность данной организации называются его дебиторами. К дебиторской задолженности относится:

- задолженность покупателей (заказчиков) за приобретаемую у данной организации, но не оплаченную продукцию (выполненные работы или услуги);

- расчеты с работниками организации по денежным суммам, выданным им в подотчет на определенные расходы. Такие расчеты называются расчетами с подотчетными лицами;

- задолженность поставщиков по предъявленным к ним претензиям и др.

НДС по приобретенным ценностям является разновидностью средств в расчетах. Это сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная (или причитается к уплате) поставщику при приобретении ценностей, которая (после оплаты) должна быть учтена (принята к вычету) при расчете обязательства по НДС, подлежащего перечислению в бюджет.

Краткосрочные финансовые вложения отличаются от долгосрочных сроком обращения (погашения), то есть до одного года. Разновидности финансовых вложений нами рассмотрены выше.

Денежные средства служат для осуществления различных платежей. С их помощью организация рассчитывается с поставщиками, погашает обязательства перед работниками организации по заработной плате, перед государством – по уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет и т.д.

Денежные средства подразделяются по месту их нахождения на денежные средства в кассе, на расчетных и специальных счетах, а также на валютных счетах в обслуживающем банке. Расчетный счет предназначен не только для хранения свободных денежных средств организации, но и для осуществления всех основных расчетов организации с поставщиками и покупателями, с кредитными и финансовыми учреждениями и т.п. посредством безналичных перечислений. Наличные деньги, необходимые организациидля наличных выплат, находятся в его кассе. Лимит остатка наличных денежных средств в кассе организации устанавливается и контролируется обслуживающим банком.

Классификация хозяйственных средств по источникам их формирования (или пассивов организации) представлена на рисунке 7.

Источники формирования средств (активов организации) в учете разделены на две большие группы: собственные (капитал организации) и заёмные (обязательства организации).