Классификация расходов на производство и реализацию продукции промышленного предприятия

Чтобы удовлетворять требования различных пользователей бухгалтерской информацией, расходы и доходы должны быть классифицированы. Для правильной классификации надо определить, к какому направлению учета они относятся, или, иными словами, каковы цели их учета. Под направлением учета понимается любое подразделение (участок) производства, где требуется самостоятельная калькуляция затрат.

Из всего множества расходов одни непосредственно связаны с изготовлением и выпуском продукции, другие — с управлением производством, третьи не имеют отношения к производству, но по действующему законодательству включаются в затраты на производство.

По содержанию и назначению все затраты группируются по экономическим элементам и калькуляционным статьям.

Группировка затрат по экономическому содержанию осуществляется независимо от формы использования в производстве того или иного вида продукции и места осуществления этих затрат. Эта группировка применяется при составлении сметы затрат на производство всей выпускаемой продукции. Составление сметы необходимо для того, чтобы не только знать величину себестоимости, но и планировать снижение себестоимости по элементам затрат. Смета нужна также для составления материальных балансов, нормирования оборотных средств, разработки финансовых планов и т. п.

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции установлена единая для всех предприятий (организаций), независимо от форм собственности и организационно-правовых форм, номенклатура экономических элементов затрат, образующих себестоимость продукции: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты. Отношение каждого указанного вида затрат к общей величине отражает их структуру за определенный период. Анализ показывает, что структура затрат различается по отраслям, а в отраслях — по предприятиям (так, на предприятиях пищевой промышленности доля материаль­ных затрат составляет 80—82%, а в отраслях, которые про­изводят технически сложные товары, — 50—55% и т. п.).

Указанные затраты отражаются в Приложении 6 к бухгалтерскому балансу. Эти показатели используют для расчета доли затрат живого и овеществленного труда, установления сметных и фактических затрат на производство по предприятию в целом — при определении фонда оплаты труда, объема закупок материальных ресурсов, амортизации как источника совершенствования основных фондов и т. д. Информация об элементах затрат позволяет выявить качественные показатели деятельности предприятия, осуществлять контроль за расходами в соответствии с их целевым назначением в процессе производства продукции.

В Положении о составе затрат большое внимание уделено группировке затрат, образующих себестоимость продукции в соответствии с их экономическим содержанием. Калькуляционной статьей расходов называется определенный вид затрат, которые образуют себестоимость отдельных видов продукции и продукции (работ, услуг) предприятия в целом. Основой такой группировки расходов является способ включения затрат в себестоимость отдельного вида продукции (прямо или косвенно, путем распределения пропорционально выбранной на предприятии базы).

Определение себестоимости зависит от количества видов выпускаемой продукции. Предприятия делятся на специализированные и многономенклатурные. По первым себестоимость единицы продукции определяют путем деления фактических затрат за отчетный период на количество Опущенной продукции. При выпуске разнообразной продукции по документам устанавливают прямые расходы, затем распределяют косвенные расходы. Подсчитанные затраты делят на количество выпущенных изделий и так определяют фактическую себестоимость отдельного вида продукции.

Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные осуществляется в зависимости от того, как относятся затраты на определенный вид продукции или подразделение предприятия — напрямую или путем распределения. Такое деление затраты упрощает их анализ и принятие решения на его основе.

Обобщение опыта промышленных предприятий по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, анализ официальных нормативных документов позволяют определить следующую номенклатуру статей расхода сырье и материалы (1); возвратные доходы (вычитаются) (2); покупные изделия и полуфабрикаты (3); топливо и энергия на технологические цели (4); основная заработная плата производственных рабочих (5); отчисления на социальные нужды (6); расходы на подготовку и освоение производства (7); общецеховые расходы (8); общезаводские (общехозяйственные) расходы (9); прочие производственные расходы (10); коммерческие расходы (расходы на продажу) (11).

Группировка затрат по калькуляционным статям расходов отражает их состав в зависимости от направления (назначения) расходов (на производство или его обслуживание) и мест возникновения (основное производство, вспомогательные службы, обслуживающие хозяйства и др.). Эта группировка затрат применяется при калькуляциисебестоимости натуральной единицы продукции.

Первые десять статей характеризуют величину производственной себестоимости, и с включением коммерческих расходов (расходов на продажу) они составляют полную себестоимость продукции.

При производстве более одного вида продукции первые шесть статей обычно составляют прямые (основные) расходы, а остальные относят к накладным (косвенным) расходам. В простых производствах (при выпуске одного вида продукции) все расходы можно рассматривать как прямые.

Целью данной классификации, т. е. деления затрат на производство и расходов на продажу на прямые и косвенные, является решение вопроса о способе отнесения затрат на себестоимость отдельных видов продукции и отдельных подразделений предприятия. Кроме того, распределение затрат на прямые и косвенные показывает связь конкретных видов затрат с отдельными видами продукции или структурными подразделениями.

Накладные расходы подлежат распределению при выпуске нескольких видов продукции. Базой для распределения косвенных расходов между видами продукции могут служить: заработная плата производственных рабочих без доплат и премиальных (основная заработная плата, без дополнительной), машинное время (количество машино-часов работы оборудования; величина прямых затрат; объем выработанной продукции и др.). Выбор способа распределения должен способствовать максимальному приближению результатов распределения к фактическим расходам на данный вид продукции. Этот способ должен быть нетрудоемким и простым для понимания.

Очень часто на предприятиях различные виды затрат распределяют по различной базе. Так, зарплату непроизводственных рабочих распределяют пропорционально зарплате основных производственных рабочих, затраты на содержание оборудования — по машинному времени, зарплату цехового аппарата управления — по прямым затратам, зарплату аппарата управления предприятия — по доле в объеме реализации, услуги вспомогательных цехов — по машинному времени и т. д.

Предприятиям необходимо знать, что не существует идеальной базы распределения накладных расходов, но существует более корректная база распределения для каждого предприятия. Некорректное распределение накладных расходов может привести к несоответствию рыночного спроса соотношению цен на отдельные изделия, необоснованному снижению объемов выпуска некоторых продуктов, неверной оценке деятельности подразделений предприятия. Выбор базы распределения накладных расходов определяется с учетом специфики предприятия, его отраслевых особенностей, соотношений отдельных статей затрат в структуре общих затрат предприятия. Порядок распределения накладных расходов должен учитываться при принятии управленческих решений об оценке рентабельности подразделений.

По опыту западных стран можно на себестоимость продукции относить прямые производственные затраты. Выделив же из общего объема затрат постоянные непроизводственные расходы, не зависящие от объема производства, предприятия могут рассматривать их как затраты отчетного периода с отнесением по истечении каждого месяца на финансовые результаты (с учетом их в составесебестоимости реализованной продукции).

На практике общепроизводственные и общехозяйственные расходы вначале распределяются по принятой предприятием базе между структурными подразделениями, занимающимися изготовлением продукции, а затем цеховые и часть указанных общих расходов (исчисленные для данного цеха) распределяются по видам продукции.

На основе изложенного можно сделать вывод о том, что распределение накладных расходов по видам продукции и по месту возникновения дает объективную информацию о рентабельности отдельных видов продукции и структурных подразделений. Все это необходимо для углубленного анализа и определения путей поиска снижения затрат на производство

Немаловажно и деление издержек (затрат) по отношению к объему производства на постоянные, переменные и предельные.

Целью такой классификации, деления на постоянные и переменные расходы, является использование при проведении анализа безубыточности и связанных с ним показателей, а также оптимизации, структуры выпускаемой продукции.

В новом плане счетов предусмотрен вариант учета затрат на производство путем их разделения на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Условно-переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции¹. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно сравнить с некоторой долей условности, с общепроизводственными расходами. Анализ свидетельствует, что средние переменные расходы на каждую единицу продукции остаются неизменными.

В отличие от условно-переменных условно-постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением к условно-постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат регистрируются по дебету счета "Общепроизводственные расходы".

Постоянные затраты возникают вследствие использования факторов, интенсивность которых не зависит от объема выпуска продукции и определяется исключительно необходимостью поддержания предприятия в рабочем состоянии².

При распределении затрат на постоянные и переменные хотелось бы обратить внимание на некоторые нюансы:

²Экономика предприятия / Пер. с нем. М.: Инфра • М,1999. С. 661

Все виды затрат с точки зрения анализа необходимо рассматривать с учетом распределения на прямые — косвенные и постоянные —переменные. Это значительно упрощает сам анализ и принятие решений на его основе.

Все эти положения позволяют рассматривать затраты как стоимостное значение использования или расхода материальных благ и услуг, привлекаемых предприятием для достижения его целей или поддержания работоспособности. Немецкие ученые подчеркивают (см. цитируемый учебник "Экономика предприятия", с. 658, 659, 671), что объемы использования факторов производства представляют собой вещественное выражение производственных затрат, умножение их на соответствующие цены, и отражают стоимостное выражение этих затрат.

Особое значение имеет понимание изменения затрат при различных формах адаптации производства. Процесс перехода от определенного объема выпуска, достигнутого в данном периоде, к другой величине объема выпуска в последующем периоде называется адаптацией производства. Исходя из принципа разумного хозяйствования целью адаптации производства (реорганизации) является достижение наименьшего уровня затрат при производстве запланированного объема продукции. Переход от одного объема выпуска к другому может происходить путем повременной, интенсивной и количественной адаптации производства.

Общая величина расходов определяется как сумма постоянных и переменных затрат. При решении вопросов о расширении или сокращении производства и реализации на пер­вый план выходит умение определить характер изменения расходов на продажу. Подобные расходы прироста и сокращения называются собственно предельными расходами.

Величина собственных предельных расходов представляет собой изменение величины общих затрат, происшедшее в результате изменения величины производства и реализации продукции на одну единицу. В книге И. Ворст и П. Ревентлоу "Экономика фирмы" (М.: Высшая школа, 1994. С. 66) указано: "Под предельными издержками понимается средняя величина издержек прироста или издержек сокращения на единицу продукции, возникших как следствие изменения объемов производства и реализации более чем на одну единицу". При расчете прирост (уменьшение) общих издержек (затрат и расходов) в сумме делится на размер увеличения (уменьшения) объема произведенной и реализованной продукции.

На предприятиях при остановке их деятельности или в процессе ее возобновления необходимо учитывать понятия "остаточные затраты" и "стартовые расходы". К остаточным относятся затраты, которые продолжают нести предприятия и после полной остановки производства и реализации продукции. А к стартовым относятся расходы, которые возникают при возобновлении производства и реализации.

Предприятия в процессе выбора видов деятельности или отдачи предпочтения производству одного из нескольких видов продукции сталкиваются с необходимостью оценить свои утраченные возможности. В этих случаях проводятся расчеты расходов утраченных возможностей. Для этого определяют доходы и величину расходов по выбранному варианту и по тому, от которого отказались. На основе их сравнения и оценивают, что потеряло или выиграло предприятие в результате утраты других возможностей.

Определенное значение имеет классификация и по ряду других признаков. Так, в зависимости от участия в производственном процессе различают производственные затраты и внепроизводственные (коммерческие). Первые (производственные) связаны с изготовлением товарной продукции (изделий, работ, услуг) предприятия, определяют ее производственную себестоимость. Это имеет значение и при оценке запасов готовой продукции. Что касается второго вида затрат (коммерческих), то они в совокупности с производственной себестоимостью образуют, как это было указанно выше, полную себестоимость.

Затраты на производство необходимо изучать и с позиции целесообразности расходования — целесообразные производственные затраты для данного производства и не­производственные, которые образуются в связи с имеющимися недостатками в технологии и организации производства (брак продукции, потери от простоев и др.).

Имеются и другие подходы к классификации. Но подробно рассматривать их здесь нет необходимости. Их ис­пользуют при решении различных задач развития деятельности предприятий. Так, статьи затрат можно разделить на одноэлементные (имеющие в своем составе один вид затрат) или комплексные. Это имеет важное значение при принятии решений по итогам анализа расходов, осуществлении мер по их экономии и т. п. Все виды затрат можно разделить на те, которые можно планировать, и те, что не должны планироваться (непроизводительные затраты). Из приведенных выше положений видно, что по периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные (освоение новой продукции и т. д.).