Оценка и переоценка показателей бухгалтерской отчетности, выраженных в иностранной валюте

ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» устанавливает правила ведения бухгалтерского учета при осуществлении организациями (кроме банков и бюджетных организаций) операций в иностранной валюте.

В Положении дан перечень активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежащих пересчету в рубли. При этом выделены две категории активов и обязательств.

К первой категории можно отнести средства и обязательства, подлежащие регулярной переоценке в связи с изменением курса валют.

Регулярной переоценке, в частности, подлежат:

— денежные средства в кассе;

— денежные средства на счетах в кредитных организациях;

— денежные документы;

— краткосрочные ценные бумаги;

— дебиторская задолженность (средства в расчетах);

— кредиторская задолженность (обязательства);

— средства целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями.

Пересчет этих активов производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. Для составления отчетности пересчет стоимости необходимо производить по курсу ЦБ РФ, действующему на последний день отчетного периода.

Кроме того, пересчет денежных знаков в кассе и средств в кредитных учреждениях может производиться по мере изменения курсов иностранных валют в течение всего отчетного периода.

Ко второйкатегорииотнесены средства, для которых характерен разовый пересчет стоимости, выраженной в иностранной валюте в рубли на момент принятия их к бухгалтерскому учету. Не производится переоценка после принятия к бухгалтерскому учету по немонетарным активам, к которым относят:

— основные средства;

— нематериальные активы;

— материально-производственные запасы.

Не производят также пересчет стоимости уставного (складочного) капитала, сформированного по курсу ЦБ РФ на дату регистрации юридического лица.

Указанные активы и уставный капитал учитывают в рублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия к бухгалтерскому учету и в дальнейшем оценку не изменяют.

В ПБУ 3/2006 дано понятие курсовой разницы.

Курсовой разницейпризнается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательства по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Курсовые разницы бывают положительные (доходы) и отрицательные (расходы).

При росте курса иностранных валют по отношению к рублю положительные курсовые разницы возникают на активных счетах, а отрицательные курсовые разницы — на пассивных счетах. При снижении курса иностранных валют по отношению к рублю положительные курсовые разницы образуются на пассивных счетах, а отрицательные курсовые разницы — на активных.

Пример 1. На валютном счете предприятия остаток составлял 1 000 евро по курсуЦБ РФ на 1-е число месяца — 34 руб. Операций по счету не было. На конецмесяца курс ЦБ РФ изменился и составил — 35 руб./евро.

Положительная курсовая разница = 1000 руб. (1000 евро х 34 руб.) — (1000 евро х 35 руб.).

Пример 2. В кассе предприятия остаток составлял 200$ по курсу ЦБ РФ на 1-е число месяца — 27,5 руб. Кассовые операции не производились. На конец месяца курс ЦБ РФ изменился и составил — 27 руб./$. Отрицательная курсовая разница = 100 руб. (200$ х 27,5 руб.)- (200$ х 27 руб.).

В ПБУ 3/2006 определен порядок отражения в учете курсовых разниц, возникающих в связи с пересчетом денежных средств и обязательств:

— во-первых, курсовые разницы рассчитывают и отражают в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность;

— во-вторых, курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы и расходы.

Т. е. положительные курсовые разницы списывают в кредит счета 91 субсчет «Прочие доходы», а отрицательные — в дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы».

Исключение составляет курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по формированию уставного (складочного) капитала в иностранной валюте, которая подлежит зачислению на ее добавочный капитал (83 счет).

В ПБУ 3/2006 дано определение даты совершения операции в иностранной валюте. Дата совершения операции в иностранной валюте — это день возникновения у организации права в соответствии с законодательством принять к учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Так, согласно НК РФ доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центробанком РФ, признаются внереализационными доходами (пункт 11 статьи 250), а расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей в тех же случаях, — внереализационными расходами (подпункт 5 пункта 1 статьи 265).

При этом в соответствии с указанными нормами НК РФ положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, отрицательной курсовой разницей - курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В отличие от бухгалтерского учета, где пересчет стоимости числящихся на балансе организации активов и обязательств производится на каждую отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, т. е. ежеквартально, в налоговом учете такой пересчет осуществляется ежемесячно. Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271. НК РФ и подпункту 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ при методе начисления датой получения дохода в виде положительной курсовой разницы и осуществления расхода в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается последний деньтекущего месяца.

Практические задания к главе 2 «Особенности организации бухгалтерского учета ВЭД»

Задание 2.1.

Изучите ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» и дайте ответы на вопросы:

1) В каких случаях требования ПБУ 3/2006 не применяются?

2) Что такое «дата совершения хозяйственной операции в иностранной валюте» и какие их виды могут быть?

3) По каким статьям бухгалтерской отчетности, выраженным в иностранной валюте, производится пересчет стоимости в связи с изменениями курса ЦБ РФ на отчетную дату?

4) В каком отчетном периоде признается курсовая разница?

5) В каком порядке производится пересчет курсовых разниц по активам и обязательствам, филиала находящегося за пределами России?

6) В каких случаях курсовая разница относится на добавочный капитал организации?

7) В какой валюте составляется бухгалтерская отчетность филиала, выделенного на отдельный баланс и находящегося за рубежом?

8) Какие сведения должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, имеющей активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте?

Задание 2.2.

Отразить записи на счетах бухгалтерского учета и сделать переоценку соответствующих показателей на дату совершения операции (4 февраля) и на последний день отчетного месяца (31 января и 28 февраля):

Сальдо по счету 52 «Валютные счета» на 1 января составило 3 000 евро. Сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками» на 1 января по импортному контракту с иностранной фирмой — 1 000 евро 4 февраля погашена задолженность по импортному контракту в размере 1 000 евро

Задание 2.3.

Составить корреспонденцию счетов и сделать переоценку соответствующих статей баланса на последний день отчетного месяца:

Сальдо по счету 52 «Валютные счета» на 1 февраля составило 5 000$. Сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями» по экспортному контракту на 1 февраля 20 000$. 18 февраля поступило на транзитный валютный счет от иностранного покупателя частичная оплата 10 000$. 24 февраля приняты к оплате счета иностранного поставщика к оплате за импортные товары на сумму 5 000$, предоплата (50%) перечислена 15 февраля.

Задание 2.4.

Составить корреспонденцию счетов и сделать переоценку статей баланса на конец отчетного периода и на дату совершения хозяйственной операции (31 марта и 7 апреля): 13 марта зарегистрирован уставный капитал совместного предприятия. Доля иностранного участника составляет 3000$. 7 апреля поступил на валютный счет взнос иностранного учредителя в размере 3000$.