Приемы проверки бухгалтерских документов.

Бухгалтерские документы имеют существенное значение при выявлении и расследовании преступлений экономической направленности в связи с тем, что являются носителями юридически значимой информации.

Целенаправленное исследование документов в юридической практике 1) даёт юристу представление о многообразии возможных нарушений связей между учётными документами и отражёнными в них хозяйственными операциями, а так же между самими документами; 2) помогает разобраться в бухгалтерских документах, не прибегая к помощи специалиста-бухгалтера; 3) позволяет целенаправленно осуществлять активную поисковую работу и реализовывать проверенные сведения о выявленных нарушениях в либо целях профилактики, либо для раскрытия преступления. Вместе с тем исследуемые юристом документы могут в дальнейшем являться объектом анализа при проведении документальной ревизии, аудиторской, налоговой проверке и судебно-бухгалтерской экспертизы.

Особое значение для юристов имеет умение выявлять признаки подлогов в учетных и бухгалтерских документах. Подлоги могут проявляться в виде несоответствии определенных действий участников кредитно-денежных сделок по времени, месту, отклонений от порядка осуществления учетных операций, установленного нормативными актами, нелогичности и нецелесообразности операции, несоответствия между различными экземплярами одного документа, несоответствия штампов и печатей названию предприятия, подчисток, исправлений и т.п.

Подложные бухгалтерские документы с позиции криминалистической практики делятся на два вида: фальсифицированные (измененные с помощью материального подлога) и содержащие заведомо ложные сведения(составленные посредством интеллектуального подлога).

Материальный подлог (подделка, фальсификация) означает внесение непосредственных изменений в реквизиты документа. Наиболее типичными видами данного подлога являются: подчистка, дописка, дорисовка, травление и смывание, техническая подделка подписи, подделка печатей и штампов.

Для выявления фактов дописки, дорисовки цифр, подделки почерка материально-ответственных лиц в документах назначается почерковедческая экспертиза.

Травлением и смыванием уничтожается первоначальный текст, как правило, рукописных документов. Признаками данного способа являются: наличие расплывов красителя в штрихах текста, наличие матовых, желтых пятен на отдельных частях документа. Документы, в которых имеются признаки травления, изымаются сотрудниками правоохранительных органов и направляются на исследование в экспертные учреждения, где с помощью люминесценции специалистами просматриваются зоны документов предполагаемого травления.

Другой вид подлога – интеллектуальный характеризуется изготовлением документа, правильного по форме, но свидетельствующего о фактах полного или частичного несоответствия действительности. Например, отражение в расходных документах иного товара вместо фактически отпущенного, однако на такую же общую сумму, несоответствие титульного листа устава предприятия его фактическому содержанию.

С помощью интеллектуального подлога в документах отражаются ложные сведения об отдельных сторонах действительно совершенной хозяйственной операциях. Искажение сведений чаще всего касается суммы денежных средств, количество, качество товара и др.

Интеллектуальные подлоги устанавливаются проверяющими лицами при осмотре черновых записей, которые часто ведут материально-ответственные лица. Наиболее эффективным приемом выявления данных подлогов является изучение документов и отраженных в них операций, содержания документов, копий или вторых экземпляров.

Для выявления подложных документов в юридической и контрольно-ревизионной практике широко используются приемы проверки отдельного документа, включающие в себя: формальную, нормативную и арифметическую проверки.

Формальная проверка – это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов. Её применение состоит из двух действий: а) анализа соблюдения внешней формы документа; б) изучение реквизитов документа.

Начальная стадия осмотра может привлечь внимание проверяющего к отдельным отклонениям от формальных требований:

- отклонению от правил составления и оформления документов. Первичные документы составляются по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Все самостоятельно разрабатываемые формы документов подлежат обязательному утверждению в составе иных документов, утверждаемых при формировании учетной политики;

- отсутствию каких-либо реквизитов (печати, подписи, части текста и т.п.). Обязательные реквизиты документа находят закрепление в п.2 ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете»;

- наличию сомнительных реквизитов, свидетельствующих о признаках материального подлога (подчисток, травления, подклеек, приписок иных изменений цифровых и текстовых записей);

- наличию излишних реквизитов (различные пометки; посторонние записи на тексте документа; избыток лишних подписей, печатей и штампов);

- несоответствию документов реальной обстановке их составления, использования и хранения (чистые, немятые и др.);

- противоречию между реквизитами документа (несоответствие между штампом и печатью по названию предприятия), и логические, проявляющиеся в необычном их сочетании или находящиеся в противоречии с нормальной хозяйственной деятельностью предприятия вообще либо отдельно взятой хозяйственной операции, в частности ( наименование предприятия, от имени которого составлен документ, может не совпадать с его наименованием на печати либо дата на первичном документе указывает на праздничные и выходные дни, когда предприятие не работало).

При детальном изучении документа могут быть установлены внешние несоответствия и логические несоответствия в документе. Внешние несоответствия могут проявляться в отсутствии тождественности в реквизитах, например название организации в штампе или печати на одном документе. Логические несоответствия проявляются в сопоставлении содержания документа с общепринятыми представлениями о хозяйственной деятельности организации, например оплата работы сезонными рабочими сбора плодоовощной продукции в зимнее время и т.п.

Успех применения формальной проверки при выявлении признаков преступлений находится в прямой зависимости от знания юристами: порядка заполнения бухгалтерских документов; слабых звеньев в учётном процессе; уязвимых хозяйственных операций, используемых подозреваемыми в своих корыстных целях; применения апробированных ревизионной практикой приёмов распознавания доброкачественности документов.

Нормативная проверка заключается в изучении документа с точки зрения соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ОСТам, техническим условиям, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размера налогов и т. п., а также целесообразности отраженной в нем хозяйственной операции. Подобная проверка позволяет выяснить правомерность различных хозяйственных операций и установить факты нарушения различных правил, инструкций.

Арифметическая (счетная) проверка заключается в установлении правильности сделанных в документе подсчетов итоговых сумм.

С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Названные несоответствия могут быть выявлены, как по горизонтальным строчкам (например, при умножении или сложении), так и по вертикальным (правильность подсчета по отдельным колонкам и итоговой сумме, выраженной как в количественном, натуральном, так и стоимостном выражении). Она также позволяет установить правильность вычисления процентов, умножения количественных показателей на целостные и т.п.

Бухгалтерские документы, имеющие признаки подлога могут использоваться в уголовном и гражданском процессе в качестве источников доказательств. Это обусловлено следующими обстоятельствами:

- бухгалтерские документы имеют существенное значение при проведении документальных ревизий и проверок по уголовным и гражданским делам;

- бухгалтерские документы, изученные оперативными сотрудниками в процессе наведения справок, могут способствовать эффективному решению конкретных задач оперативно-розыскной деятельности и, в конечном итоге, послужить основанием для возбуждения уголовного дела (п.3 ч.1 ст.140 УПК РФ);

- все виды документов (пер­вичные, сводные, учетные регистры, документы оперативного и неофициального учетов) являются объектами исследования не только судебно-бухгалтерской экспертизы, но и других видов экспертиз.

- бухгалтерские документы могут способствовать установлению истины по уголовному либо гражданскому делу, хозяйственному спору и иметь существенное значение в качестве источников доказательств (ч.3. ст.81, 84 УПК РФ, гл. 6 ГПК, гл. 6 АПК РФ), а также в процессе судебного следствия при их оглашении судом.

В связи со значимостью бухгалтерских документов особое значение приобретает процесс их изъятия.

Изъятие бухгалтерских документов - это основанные на законах и подзаконных нормативных актах действия правоохранительных и контролирующих органов по принудительному лишению граждан, организаций, предприятий и учреждений независимо от формы собственности возможности пользоваться и распоряжаться бухгалтерскими документами.

Первичные документы могут быть изъяты (ч.8 ст.9 ФЗ №129) следующими субъектами: 1) органами дознания; 2) органами предварительного расследования; 3) органами прокуратуры; 4) судом; 5) налоговой инспекцией.

Федеральные законодательные и подзаконные акты наделяют правом изъятия бухгалтерских документов такие органы как: Счетная палата, Федеральное казначейство РФ, Антимонопольный комитет, таможенные органы и др.

Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей орган, производящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия (ч.8 ст.9 ФЗ №129).

С разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, должностные лица имеют право также дооформить документы, прошить их, пронумеровать, опечатать, сделать опись и т.д.

Изъятие бухгалтерских документов правоохранительными и контролирующими органами может осуществляться: 1) до возбуждения уголовного дела; 2) после возбуждения уголовного дела.

1. До возбуждения уголовного дела

Правовое основание: Инструкция «О порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждения и граждан, утв. Министерством финансов РФ от 26.07.1991 г. №16/176 (раздел 3) ; ФЗ «О бухгалтерском учете» (п.8ст.9); Налоговый кодекс РФ (ст.ст.93,94); Кодекс об административных правонарушениях РФ (ст.27.10.); п.1 ч.1 ст15 ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (с изм. ФЗ №293 от 26.12.2008); Уголовно-процессуальный кодекс (ч.2 ст. 176 «Осмотр места происшествия»).

В соответствии с оперативно-розыскным законодательством (п.1 ч.1 ст15) в случае изъятия документов, предметов, материалов при проведении гласных оперативно-розыскных мероприятий (ОРМ) должностное лицо, осуществляющее изъятие, составляет протокол в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства РФ. При изъятии документов в процессе проведения ОРМ с них изготавливаются копии, которые заверяются лицом, изъявшим документы, о чем делается запись в протоколе. В случае если изготовить и передать копии одновременно с изъятием документов, должностное лицо передает заверенные копии документов лицу, у которого были изъяты документы, в течении 5 дней после изъятия, о чём делается запись в протоколе.

2. После возбуждения уголовного дела

Правовое основание: Уголовно-процессуальный кодекс РФ (Ст.176,177 – осмотр; ст. 182 УПК РФ – обыск, ст. 183 УПК РФ - выемка, ст.184 УПК РФ – личный обыск).

По уголовному делу для изъятия документов следователь выносит постановление (ч.2 ст182 УПК РФ) о производстве обыска или выемки, которое предъявляется главному бухгалтеру для ознакомления и росписи. Результаты производства обыска и выемки документов, оформляется протоколом (ч.12 ст.182 УПК РФ).

Изъятия бухгалтерских документов позволяет своевременно и на законном основании получить их, определить круг подозреваемых лиц, установить причину несоответствий, приобщить необходимые документы к материалам проверки или материалам уголовного дела с целью своевременного принятия обоснованного процессуального решения.