Понятие и классификация методов исследования бухгалтерских документов.

Выявление фактов искажения данных бухгалтерского учёта требует от сотрудников ревизионных и правоохранительных органов знания и правильного выбора методов и приемов поверки первичных документов, бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций и т.п.

Методы исследования документальных данных – это различные способы изучения явлений учетного процесса для получения информации об объекте, в целях выявления несоответствий в документах и отклонений в движении товарно-материальных ценностей.

Субъектами применения методов исследования документальных данных являются:

- работники бухгалтерского аппарата, контролирующие деятельность материально-ответственных лиц;

- ревизионные работники – при проведении ревизий и проверок, выявлении признаков хищений и злоупотреблений;

- оперативные сотрудники, осуществляющие борьбу с экономическими и налоговыми преступлениями (в пределах своей компетенции применяют отдельные приемы, но всегда в ограниченном объеме и в отношении уже имеющейся ориентирующей информации).

По сфере применения методы подразделяются на общие и частные. Общие используются при анализе различных учётных документов и операций во всех отраслях экономики и на всех участках деятельности хозяйствующих субъектов. Частные методы используются для проверки определённых групп документов и хозяйственных операций на отдельных участках.

По назначению различают поисковые и проверочные методы. Поисковые позволяют определить признаки доброкачественности документов или возможных отклонений в учетном процессе. Проверочные служат для определения закономерностей проявления и взаимосвязи выявленных признаков между собой.

По формам отражения замаскированных правонарушений в учетных данных они подразделяются на:

1) методы, направленные на выявление противоречий в содержании отдельного документа (подробнее в п.4.5 главы 4);

2) методы, с помощью которых обнаруживаются несоответствия в содержании нескольких взаимосвязанных документов;

3) методы, позволяющие выявить отклонения от обычного порядка движения материальных ценностей;

По способам исследования содержащихся в документах сведений методы подразделяются на: методы документальной и фактической проверки.

Методы документальной проверки так же делятся на определённые виды в зависимости от возникающих несоответствий. В настоящее время в судебной бухгалтерии при выявлении документальных несоответствий или противоречий применяются: формальная, арифметическая, нормативная и встречная проверки; взаимный контроль.

К числу методов документальной проверки, посредством которых устанавливаются отклонения от обычного порядка движения ценностей и выполнения хозяйственных операций, нашедших своё отражение в данных учёта, относятся: восстановление учётных записей по документам; обратная калькуляция (контрольный пересчёт готовых изделий в сырьё); хронологический и сравнительный анализы.

К методам фактической проверки относятся: инвентаризация; проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в документах и материалах инвентаризации;проверка реального состояния средств хозяйства, отраженного в содержании документа; контрольные операции;анализ качества сырья, материалов и готовой продукции; получение письменных объяснений и справок. С их помощью находят фактические несоответствия даже правильно оформленных документов реальному содержанию хозяйственной деятельности организации, особенно в случаях, когда методы документальной проверки не срабатывают.

Особенностью всех рассмотренных методов является их поисковая значимость при проведении документальных ревизий и тематических проверок. Они позволяют выделить из всей совокупности документ или группу документов, которые следует подвергать всесторонней глубокой проверки для установления фактов злоупотреблений при осуществлении хозяйственной деятельности, выявлении признаков преступлений, а также выделения группы должностных и материально-ответственных лиц причастных к их совершению.

Методы исследования взаимосвязанных документов включают два метода -встречная проверка и взаимный контроль.

Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях или организациях.

Большинство первичных документов составляются в двух и более экземплярах. При совершении хозяйственных операций они попадают при внутренних операциях - в разные подразделения одного предприятия, а при внешних - в разные организации. При этом наибольшее распространение имеют случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных материальных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию.

Применять встречную проверку целесообразно в 2-х ситуациях:

1) когда уничтожен только один экземпляр документа, а в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;

2) когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае сохранились все экземпляры, но содержание отдельных из них сфальсифицировано.

В случаях уничтожения или полога во всех экземпляров документов или составления их только в одном экземпляре (приходный кассовый ордер, денежный чек, квитанция, путевой лист автомобиля с отрывным талоном и др.) осуществление встречной проверки нерезультативно.

Встречная проверка оформляется актом, состоящим из вводной и описательной части. Данный акт прилагается к акту ревизии, в рамках которой она была проведена.

Разновидностью встречной проверки является сопоставление в различных организациях записей по взаимным расчетам.

Проверяющими лицами может производиться сверка взаимных расчетов (поступления и расходования денежных средств) о чем составляется акт, подписываемый руководителями двух проверяемых организаций.

2. Взаимный контроль заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию одной или нескольких взаимосвязанных организаций.

В отличие от встречной проверки имеет более широкую сферу своего применения. При его проведении сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, табель учета рабочего времени и др.).

Сущность рассматриваемого метода заключается в том, что проверяющие лица осуществляют свои поисковые действия по ходу движения предмета преступного посягательства, будучи вооруженными знаниями о том, как в действительности должна протекать та или иная хозяйственная операция и какие документы должны при этом оформляться.

В связи с этим выделяют два вида методов взаимного контроля: 1) сквозной анализ документов, позволяющий установить разрыв во взаимосвязанных документах; 2) комбинированный анализ имеющихся документов (полный или локальный), позволяющий установить противоречия в содержании взаимосвязанных документов и их целесообразном сочетании при осуществлении проверяемой хозяйственной операции.

С помощью метода взаимного контроля решаются три основные задачи: 1) выявляются подложные документы; 2) определяется круг участников преступлений; 3) моделирования утраченного или искаженного документа.

О наличии в документах подлога (как интеллектуального, так и материального) могут свидетельствовать две группы признаков, выявляемых взаимным контролем:

отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в «цепочке» документов);

противоречия в содержании взаимосвязанных документов.

Метод взаимного контроля документов решает еще одну довольно важную задачу, а именно - задачу моделирования утраченного или искаженного документа. Сопоставляя различные документы, можно построить модель документа в первоначальном (первозданном) виде, который может служить источником информации о содержащихся в нем сведениях.

Посредством создания модели документа можно установить:

- действительное содержание документа со всеми его реквизитами;

- какие реквизиты документа побудили преступников его уничтожить или фальсифицировать;

- какие следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, могут найти отражение в иных носителях информации.

В связи с этим следственные органы могут проводить более целенаправленную работу по установлению фактов злоупотреблений и изучению круга лиц, причастных к их совершению.

Факторы, влияющие на эффективность применения взаимного контроля: 1) предварительное выдвижение версий о предмете преступного посягательства и способе его изъятия; 2) ознакомление со спецификой движения ценностей в сфере материального производства, при осуществлении коммерческой или банковской деятельности.

Взаимный контроль может применяться при обнаружении межрегиональных и межотраслевых преступлений, когда преступная деятельность связана с выполнением работниками различных предприятий, учреждений и ор­ганизаций своих обязанностей в другой местности при сбыте или закупке похищенного за пределами данного региона.

6.3 Методы проверки документов, отражающих однородные хозяйственные операции

Методы проверки документов, отражающих однородные хозяйственные операции,включают: восстановление учетных записей по документам, обратнаякалькуляция, хронологический и сравнительный анализ.

1.Восстановление учетных записей на основе документов целесообразно осуществлять в следующих случаях:

а) при запущенности бухгалтерского (синтетического или аналитического) либо оперативно-технического (чаще всего складского, объектового) учетов;

б) при умышленном или случайном уничтожении регистров бухгалтерского и оперативного учета (разумеется, если не уничтожена первичная документация);

в) когда первичная документация имеется в полном объеме, однако аналитический учет не велся в целях сокращения учетной работы (например, на производстве предприятий общественного питания) или в связи с особыми правилами и условиями документального оформления некоторых хозяйственных операций (строительство, розничная торговая сеть);

г) при наличии достоверных данных о подложности записей в аналитическом учете.

Сущность этого метода заключается в приведении бухгалтерского и складского учёта в соответствие с требованиями положений, инструкций и других подзаконных нормативных актов, регламентирующих хозяйственную деятельность.

Частными приемами восстановления учетных записей являются: 1) восстановление количественного учета; 2) контрольное сличение остатков.

Восстановление количественного (количественно-сортового) учета может быть использовано при проведении документальной ревизии в любой отрасли экономики, но чаще всего этот метод применяется на предприятиях торговли и общественного питания (склады, оптовые базы, магазины, рестораны, столовые и т.п.).

Сущность контрольного сличения заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.

2. Обратная калькуляция осуществляется путем контрольного пересчета го­товых изделий (продуктов, блюд, порций и т.п.) в сырье.

Поверяющие используют данный прием в процессе проверки системы общественного питания. Суть рассматриваемого метода заключается в том, что на предприятиях общественного питания (рестораны, кафе, столовые), где приход каких-либо ценностей указан в продуктах (вес мяса, расход готовых блюд), для восстановления количественного учета применяется пересчет готовых блюд в продукты на основе документов, содержащих цены и нормы расхода – калькуляционных карточек, технологических карт, рецептурных сборников. При этом могут дополнительно использоваться и другие документы, фиксирующие расход сырья при приготовлении блюд: план-меню, бракеражный журнал, журнал учета вложений, приходные накладные со склада на производство и др.

На основе указанных документов об изготовлении и расходовании (сбыте, реализации) продукции того или иного вида определяется общее количество сырья и материалов, пошедшего на изготовление всего количества изделий.

Обратная калькуляция позволяет изучить направления предстоящего поиска фактов злоупотреблений при списании и расходовании сырья, помогает установить причастных к этому лиц, создает благоприятные условия для последующей работы ревизора.

3. Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежуткивремени (месяц делится на декады, декада на дни и т. п.). В качестве основания периодизации могут использоваться и более длительные периоды.

Под учетным периодом понимается отрезок времени, за который материально-ответственное лицо составляет свой отчет. Например, экспедитор составляет отчет за каждый день.

Посредством хронологического анализа могут быть установлены:

- странные закономерности в работе предприятия, которые проявляются в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций, и касаться они могут не только количественной, но, что не менее важно, качественной их стороны. Например, могут быть резкие колебания каких-либо показателей в виде возрастающего объема реализации отдельных видов изделий в период работы конкретных материально-ответственных лиц;

- единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе. Наиболее простым отклонением может быть превышение расхода над приходом на какой-то промежуток времени, что может указывать на реализацию излишков полученной продукции.

4. Ссравнительный анализ, заключаетсяво взаимном сопоставлении содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отражающих аналогичные операции.

Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов однотипных операций: количественные и качественные измерители, даты составления документов, ценообразование на однородную продукции, оплата схожих и др.

При проведении сравнительного анализа могут быть выявлены (с экономической точки зрения), значительные отклонения в хозяйственной деятельности проверяемого предприятия (участка, объекта), по сравнению с аналогичными предприятиями (участками).

Хронологический и сравнительные методы имеют поисковое значение. Оперативные и следственные сотрудники применяют их для сужения круга поиска материалов, могущих использоваться в доказывании преступлений. Аудиторы и ревизоры применяют их для анализа хозяйственной деятельности организации с целью выявления сомнительных операций и отклонений от учетного процесса.

ЛЕКЦИЯ 6.