Отчет о прибылях и убытках

Если бухгалтерский баланс дает общее представление об имущественном и финансовом положении предприятия, то отчет о прибылях и убытках (форма № 2) характеризует достигнутые за отчетный период финансовые результаты. При этом промежуточные формы содержат данные нарастающим итогом. Для инвесторов и аналитиков эта форма во многих отношениях важнее, чем баланс, так как в ней содержится не застывшая, одномоментная, а динамическая информация о том, каких успехов достигло предприятие в течение года и за счет каких укрупненных факторов, каковы масштабы его деятельности.

Структура отчета о прибылях и убытках имеет вид, представленный в Приложении II. Данные отчета о прибылях и убытках позволяют проводить анализ финансового результата деятельности предприятия как по общему объему в динамике, так и по структуре, а также факторный анализ прибыли и рентабельности.

По строке “Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг” отражаются доходы, полученные предприятием от обычных видов деятельности, за вычетом НДС, акцизов и других обязательных платежей.

Помимо выручки от продажи, к доходам от обычных видов деятельности могут быть отнесены поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставных капиталах других организаций и т. д. Единственное условие: операции, которые приносят подобные поступления, должны признаваться предметом деятельности фирмы. В противном случае эти доходы считаются операционными.

Основные виды деятельности предприятия определяются по его уставу. При определении предмета деятельности следует руководствоваться так называемым правилом существенности. Предметом деятельности признаются операции, доходы от которых “существенны”, т. е. составляют не менее 5% от общего объема выручки предприятия.

В состав доходов не включаются:

¨ суммы, поступившие комиссионерам (агентам) для перевода их комитентам (принципалам);

¨ авансы, полученные в счет предварительной оплаты продукции;

¨ задатки;

¨ суммы, поступившие в залог (если договором предусмотрено, что заложенное имущество будет передано залогодержателю);

¨ суммы, поступившие в погашение ранее выданного займа или кредита.

Важнейшим условием признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию от продавца покупателю (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организаций” ПБУ 9/99). При выполнении работ (оказании услуг) выручка признается, когда работа или услуга принята заказчиком. Таким образом, если по условиям договора переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю не совпадает с датой отгрузки, выручка от продаж такой продукции включается в Отчет о прибылях и убытках на дату перехода права собственности.

Согласно ПБУ 9/99, выручка ¾ это сумма денежных средств и стоимости иного имущества, поступивших в оплату за продукцию, а также сумма дебиторской задолженности по данной операции. Поэтому, даже если не вся отгруженная продукция оплачена, выручка в форме 2 отражается исходя из ее полной стоимости.

По строке “Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг” отражаются расходы по обычным видам деятельности фирмы. Раскрывать основные каналы получения выручки от продаж, а также соответствующий им состав себестоимости больше не требуется.

Данные, которые приводятся в строке “Валовая прибыль”,представляют собой разницу между показателями, отраженными в двух первых строках отчета. Если получен отрицательный результат (убыток), то его надо указать в круглых скобках.

По строке “Коммерческие расходы” производственные предприятия показывают расходы, связанные со сбытом продукции. Организации торговли отражают здесь сумму издержек обращения. В отчет включаются только те расходы, которые были списаны на реализацию.

Напомним, что к коммерческим расходам предприятия относятся:

¨ транспортные расходы, если они не включены в покупную стоимость товаров;

¨ оплата погрузочно-разгрузочных работ;

¨ расходы на тару и упаковку;

¨ амортизация основных средств, участвующих в процессе сбыта;

¨ зарплата продавцов;

¨ расходы на рекламу и т. д.

Сумма этих расходов отражается в круглых скобках. Источник для заполнения строки “Коммерческие расходы” ¾ счет 44 “Расходы на продажу”.

По строке “Управленческие расходы” показываются общехозяйственные расходы предприятия, которые отражаются на счете 26 “Общехозяйственные расходы”. Строку заполняют предприятия, которые списывают общехозяйственные расходы напрямую в дебет субсчета 90-2, минуя счет 20, т. е. ведут учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости. Показатель этой строки отражается в круглых скобках.

Напомним, что к общехозяйственным расходам относятся расходы на оплату труда административного персонала, подготовку и переподготовку кадров, оплату аудиторских, консультационных, информационных услуг, содержание имущества общехозяйственного назначения (ремонт, амортизация), а также представительские расходы.

По строке “Прибыль (убыток) от продаж” приводится разница между валовой прибылью (убытком) и суммой коммерческих и управленческих расходов. Если эта разница отрицательна, ее тоже нужно указать в круглых скобках.

В новой форме отчета о прибылях и убытках все операционные и внереализационные доходы и расходы сведены в один раздел ¾ “Прочие доходы и расходы”.

По строке “Прибыль (убыток) до налогообложения” показывается финансовый результат от деятельности предприятия в отчетном периоде. Он определяется как сумма прибыли (убытка) от продаж и прочих доходов за вычетом прочих расходов.

В отчетный показатель “Отложенные налоговые активы” включается изменение отложенных налоговых активов за период, т. е. разность оборотов по дебету и кредиту счета 09 “Отложенные налоговые активы”. При этом если дебетовый оборот по счету 09 превышает кредитовый, то имеет место уплата налога на прибыль авансом. Соответственно, такое превышение должно показываться в отчете со знаком “плюс”, чтобы скомпенсировать отрицательный эффект повышенного текущего налога на прибыль.

Аналогично разность дебетового и кредитового оборотов по счету 77 “Отложенные налоговые обязательства” должна показать изменение отложенных налоговых обязательств.

Строка “Текущий налог на прибыль” заполняется по данным налогового учета. В связи с введением в действие Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” ПБУ 18/02 показатель “чистая прибыль (убыток) отчетного периода” для отражения в отчете о прибылях и убытках исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям “Отложенные налоговые активы”, “Отложенные налоговые обязательства” и “Текущий налог на прибыль”, раскрытие которых в данном отчете предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02. Если у предприятия отсутствуют постоянные налоговые обязательства или активы, то абсолютная разница между налогом, исчисленным с бухгалтерской прибыли, и реальным налогом на прибыль равна абсолютной разнице между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. В противном случае это соотношение выполняться не будет. В Плане счетов предусмотрен отдельный субсчет для отражения постоянных налоговых обязательств или активов на счете 99 “Прибыли и убытки”. Соответственно, постоянные налоговые обязательства и активы учитываются в течение года и сальдо не имеют. Поэтому их сумма показывается в отчете о прибылях и убытках только справочно.

Согласно ПБУ 18/02, постоянное налоговое обязательство ¾ это налог на прибыль, который образуется по данным налогового учета, но отсутствует по данным бухгалтерского. Чтобы рассчитать постоянное налоговое обязательство, надо умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль. В свою очередь, постоянная разница ¾ это суммы, которые отражаются в бухгалтерском учете, но не учитываются в налоговом.

Пример 1.4.В III квартале отчетного года предприятие затратило на представительские расходы 11 600 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 193 300 руб. При налогообложении прибыли представительские расходы учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Эта сумма составляет:

193 300 ´ 0,04 = 7732 руб.

При определении бухгалтерской прибыли представительские расходы учитываются полностью. Постоянная разница равна:

11 600 - 7732 = 3868 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки: Дебет 44 субсчет “Расходы без постоянных разниц” Кредит 60 ¾ 7732,0 руб. ¾ отражены представительские расходы в пределах норматива; Дебет 44 субсчет “Постоянная разница” Кредит 60 ¾ 3868,0 руб. ¾ отражены представительские расходы сверх норм. Постоянное налоговое обязательство равно:

3 868 ´ 0,24 = 928 руб.

В бухгалтерском учете предприятия выполняется следующая проводка: Дебет 99 субсчет “Постоянное налоговое обязательство” Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” ¾ 928 руб. ¾ отражена сумма налога на прибыль с постоянной разницы.

В отношении показателей чрезвычайных доходов и расходов, подлежащих отражению в отчете о прибылях и убытках, но исключенных из формы № 2 с вступлением в силу приказа Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г. № 67н “О формах бухгалтерской отчетности организаций”, предприятиям при разработке своих форм следует руководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в которых определено раскрытие указанных данных в отчете о прибылях и убытках в случае их возникновения. Письмом Министерства финансов РФ от 29 сентября 2003 г. № 16-00-17/31 предприятиям предписывается самостоятельно решать вопрос о включении в отчет о прибылях и убытках этих показателей.

В качестве чрезвычайных расходов могут быть учтены:

¨ остаточная стоимость имущества, утраченного в результате катастрофы;

¨ затраты, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств, и др.

Как чрезвычайные доходы учитываются:

¨ стоимость материальных ценностей, оприходованных после списания непригодного к восстановлению имущества;

¨ страховое возмещение убытков, понесенных в результате чрезвычайных обстоятельств, и др.

Прибыль (убыток) до налогообложения, уменьшенная на сумму налоговых обязательств и чрезвычайных расходов и увеличенная на сумму чрезвычайных доходов, представляет собой чистую прибыль (убыток) отчетного периода. Этот показатель отражается в последней строке основного раздела формы 2.

Пример 1.5. Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета предприятия составила 200 000 руб. Имеются две причины отличия этой суммы от налогооблагаемой прибыли:

¨ временно не принят убыток от реализации объекта основных средств в сумме 50 000 руб.;

¨ вследствие разной классификации расходов в бухгалтерском и налоговом учете 150 000 руб. расходов уменьшили налоговую базу текущего периода, а в бухгалтерском учете не были учтены при формировании финансового результата (учтены как остаток незавершенного производства на конец периода).

Налоговая база по налогу на прибыль ¾ 100 000 руб., текущий налог на прибыль к уплате в бюджет по данным налоговой декларации составил:

100 000 ´ 0,24 = 24 000 руб.

Тогда соответствующие показатели отчета о прибылях и убытках выглядят следующим образом (табл. 1.4).

Таблица 1.4

Действительно, если из величины прибыли до налогообложения (200 тыс. руб.) вычесть условный расход по налогу на прибыль 48 тыс. руб. (200 тыс. руб. ´ 0,24), получим 152 тыс. руб.

Теперь допустим, что помимо упомянутых выше в отчетном периоде имели место расходы, учтенные при формировании бухгалтерской прибыли, но не принимаемые для налогообложения в сумме 12,5 тыс. руб. В этом случае налоговая база будет равна 112,5 тыс. руб., сумма налога на прибыль к уплате в бюджет ¾ 27 тыс. руб., 3 тыс. руб. составят постоянные налоговые обязательства (табл. 1.5).

Таблица 1.5

Проверка величины чистой прибыли: прибыль до налогообложения (200 тыс. руб.) ¾ условный расход по налогу на прибыль (48 тыс. руб.) ¾ постоянные налоговые обязательства (3 тыс. руб.).

200 000 - 48 000 - 3000 = 149 000 руб.

Серьезные изменения произошли в разделе “Справочно”. Вместо дивидендов по обычным и привилегированным акциям следует рассчитывать базовую и разводненную прибыль на акцию. Для этого нужно воспользоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н.

Сначала рассчитывается средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого количество обыкновенных акций на первое число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев.

Для расчета базовой прибыли на акцию из чистой прибыли вычитают сумму дивидендов по привилегированным акциям и остаток делят на полученное средневзвешенное число обыкновенных акций.

Для расчета разводненной прибыли на акцию представляют, что все привилегированные акции обменены на обыкновенные. После этого чистую прибыль делят на суммарное количество обыкновенных акций ¾ тех, что были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций.

Пример 1.6.По итогам 2003 г. предприятие получило чистую прибыль в размере 516 000 руб. Средневзвешенное количество акций за 2003 г. ¾ 11 220 единиц. В 2003 г. предприятие выпустило 1000 привилегированных акций с дивидендами в размере 20 руб. на каждую и с правом конвертации одной привилегированной акции в три обыкновенных. Базовая прибыль на одну акцию составляет:

(516 000 - 1000 ´ 20) : 11 220 = 44,21 руб.

Разводненная прибыль на одну акцию составляет:

516 000 : (11 220 + 1000 ´ 3) = 36,29 руб.

В расшифровке отдельных прибылей и убытков строка “Снижение себестоимости материально-производственных запасов на конец отчетного периода” заменена строкой “Отчисления в оценочные резервы”.

Оценочные резервы ¾ это резервы под снижение стоимости материальных ценностей под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам.