Амортизация основных средств и ее учет

Большинство основных средств под влиянием временных, природных, экономических и других факторов утрачивают свои первоначальные свойства. При этом активы подвергаются износу двух видов: моральному и физическому.

Моральный износ обусловлен двумя факторами.

Во-первых, стоимость основных средств может снижаться вследствие сокращения фактических затрат на их создание, в том числе в связи с ростом производительности труда в данной отрасли производства.

Во-вторых, износ может возникать в связи с созданием новых, более совершенных и рентабельных активов (машин, оборудования и т.д.) подобного рода и назначения, что приводит к обесцениванию менее совершенных и производительных активов.

Физический износ связан с утратой основными средствами первоначальной стоимости вследствие старения и изнашивания материалов, из которых они изготовлены. Здания и сооружения подвергаются постепенному старению, машины и оборудование - материальному износу в результате работы на них, коррозии металла и т.п. Подобные результаты физического износа можно устранить с помощью проведения планово-предупредительных ремонтов. Однако полностью последствия физического износа устранить крайне сложно. Кроме того, на определенном этапе затраты на ремонт основного средства перестают окупаться.

В современных рыночных условиях и в результате продолжающегося научно-технического прогресса процесс морального старения основных средств намного опережает процесс их физического износа. Особенно наглядно это отражается на продуктах наукоемких высокотехнологичных отраслей производства: авиастроения, автомобилестроения, компьютерных технологий, средств связи и т.п.

Следствием как морального, так и физического износа является утрата основными средствами своих свойств и, следовательно, снижение их первоначальной стоимости. Такие объекты требуют замены новыми. Очевидно, что оборудование после пяти лет эксплуатации будет стоить дешевле, чем новый аналог. В связи с этим установление степени износа необходимо для определения реальной остаточной стоимости основных средств для правильного планирования замены старых машин, оборудования и других активов новыми.

Источником возмещения средств, потраченных организацией на приобретение, изготовление, сооружение объектов основных средств, является выручка организации от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Следовательно, организация должна закладывать расходы на возмещение затрат на приобретение основных средств при формировании себестоимости выпускаемой с их помощью продукции или оказываемых услуг. Реализовать данную задачу призван механизм начисления амортизации по объектам основных средств.

Амортизация представляет собой процесс перенесения единовременных расходов, связанных с приобретением долгосрочного амортизируемого актива, на производимый с помощью актива продукт в течение рассчитанного срока полезной службы этого актива. Амортизация осуществляется для накопления необходимых денежных средств с целью последующего восстановления и воспроизводства основных средств. В переводе термин «амортизация» означает «отрицание смерти» (a morte: a - отрицание, morte - смерть).

По общему правилу начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Таким образом, начало амортизации не ставится в зависимость от начала использования и эксплуатации основного средства.

Момент начала амортизации зависит исключительно от даты принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и перевода его со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счет 01 «Основные средства».

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода актива по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса. В приказе или распоряжении руководителя организации о переводе актива на консервацию указываются сведения об объекте, срок консервации, ответственные за сохранность объекта лица и т.п.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится. Возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, считается расходами по обычным видам деятельности.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов основных средств, предназначен пассивный счет 02 «Амортизация основных средств».

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.).

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Объектами амортизации являются все основные средства коммерческих организаций, находящиеся у них на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление). Амортизационные отчисления начисляются не только по действующим объектам, но и по объектам, находящимся в запасе (резерве), а также принятым к учету, но фактически не используемым.

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Амортизация начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые не законсервированы и используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Начисление амортизации по объектам основных средств производится в течение срока полезного использования объекта. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Одним из основных факторов ограничения срока полезного использования основных средств является физический износ. Исключение составляют природные активы, такие как земельные участки, недра, водные объекты и т.д., амортизация по которым не начисляется. Как акцентировалось ранее, наукоемкие высокотехнологичные отрасли производства характеризуются гораздо более быстрым процессом морального старения в сравнении с физическим износом. В этих отраслях установление длительных (то есть сопоставимых со сроками физического старения) сроков полезного использования активов сопряжено с потерей конкурентного преимущества и вытеснением с занятого сегмента рынка. Поэтому адекватное определение срока полезного использования актива является одним из решающих факторов при формировании всей амортизационной политики организации.

Установленный срок полезного использования актива не может быть изменен на протяжении всего периода. Исключениями являются случаи улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной организацией реконструкции или модернизации объекта. Только в перечисленных случаях срок полезного использования по объекту основных средств пересматривается.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Одним из ключевых аспектов при рационализации затрат на основные средства является выбор способа амортизации активов. Следует также учитывать, что амортизация придает основным средствам важное свойство - служит источником пополнения оборотных средств. Учитывая изложенное, необходимо тем или иным способом рационально распределить стоимость конкретного объекта основных средств на протяжении срока амортизации - срока полезного использования.

Для практической реализации данной задачи в методологии учета основных средств предусмотрен выбор одного способа начисления амортизации из предложенной в ПБУ 6/01 совокупности. При этом выбор конкретного способа должен быть закреплен на все время амортизации основных средств. Изменение способа начисления амортизации активов на протяжении всего срока их полезного использования нормативными актами запрещено.

При начислении амортизации по основным средствам организация вправе самостоятельно выбрать один из способов, которые предусмотрены в ПБУ 6/01, а именно:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.

По объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки или модернизации) объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Линейный способ амортизации целесообразно применять для тех объектов основных средств, которые характеризуются относительно постоянным объемом выполняемых периодических работ. К таким объектам можно отнести здания, сооружения, большинство машин, механизмов, станков, оборудования. При этом способе амортизации ежемесячные отчисления производятся равномерно, в одинаковых размерах в течение срока полезного использования.

Пример. Организация в 2007 году приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составляет 150 000 руб., и установила для него срок полезного использования 5 лет. При линейном способе начисления амортизации годовая норма амортизации составляет 20% (100% / 5 лет).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения годовой нормы амортизации на первоначальную стоимость: 20% * 150 000 руб.

Таблица 1 - Размеры годовой суммы амортизации при линейном способе

┌────────────┬─────────────────────────┬────────────────────────────┬──────────────────────────────┐

│ Год │ Расчет │ Годовая сумма амортизации │ Остаточная стоимость на конец│

│ │ │ (руб.) │ года (руб.) │

├────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────────┼──────────────────────────────┤

│ 2007 │ 150 000 х 20% │ 30 000 │ 120 000 │

│ 2008 │ 150 000 х 20% │ 30 000 │ 90 000 │

│ 2009 │ 150 000 х 20% │ 30 000 │ 60 000 │

│ 2010 │ 150 000 х 20% │ 30 000 │ 30 000 │

│ │ 150 000 х 20% │ 30 000 │ 0 │

└────────────┴─────────────────────────┴────────────────────────────┴──────────────────────────────┘

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки или модернизации) за минусом начисленной амортизации) объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

В учетной политике организации должен быть отражен не только факт выбора способа уменьшаемого остатка при начислении амортизации по группе однородных объектов основных средств, но и применяемый в таком случае коэффициент.

При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка сумма начисленной амортизации к концу срока полезного использования всегда будет меньше первоначальной стоимости, и это очевидно.

Однако смысл амортизации состоит в перенесении всей стоимости объекта на затраты. В связи с этим наиболее оптимальным представляется вариант, когда в последний год эксплуатации объекта к величине изначально рассчитанной на данный период амортизации прибавляется оставшаяся недоамортизированная часть. Полученная сумма по аналогии с предыдущими периодами равномерно распределяется на 12 месяцев.

В соответствии с учетной политикой организации амортизация по данному объекту начисляется способом уменьшаемого остатка с максимальным коэффициентом, равным 3.

Годовая норма амортизации составляет 60% (100% / 5 лет * 3).

Расчет суммы амортизации при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования представлен в таблице 2.

Таблица 2 - Расчет суммы амортизации способом уменьшаемого остатка

│ Год │ Расчет │ Годовая сумма амортизации │ Остаточная стоимость на конец│

│ │ │ (руб.) │ года (руб.) │

│ 2007 │ 150 000 х 60% │ 90 000 │ 60 000 │

│ 2008 │ 60 000 х 60% │ 36 000 │ 24 000 │

│ 2009 │ 24 000 х 60% │ 14 400 │ 9600 │

│ 2010 │ 9600 х 60% │ 5760 │ 3840 │

│ 2011 │ 3840 х 100% │ 3840 │ 0 │

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки или модернизации) объекта и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования.

Пример. Организация в 2007 г. приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составляет 150 000 руб., и установила для него срок полезного использования 5 лет. В соответствии с учетной политикой организации амортизация по данному объекту начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Сумма чисел лет срока использования составляет 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

Таблица 3 - Расчет суммы амортизации при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

│ Год │ Расчет │ Годовая сумма амортизации │ Остаточная стоимость на конец│

│ │ │ (руб.) │ года (руб.) │

│ 2007 │ 150 000 х 5/15 │ 50 000 │ 100 000 │

│ 2008 │ 150 000 х 4/15 │ 40 000 │ 60 000 │

│ 2009 │ 150 000 х 3/15 │ 30 000 │ 30 000 │

│ 2010 │ 150 000 х 2/15 │ 20 000 │ 10 000 │

│ 2011 │ 150 000 х 1/15 │ 10 000 │ 0 │

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

При выборе данного способа амортизации срок полезного использования определяется исходя из количества (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Пример. Организация в 2007 году приобрела основное средство - оборудование, первоначальная стоимость которого составляет 150 000 руб. Предполагается, что данное оборудование целесообразно использовать для производства 15 тыс. единиц продукции.

В течение 2007 года объем выпущенной на данном оборудование продукции составил 3 тыс. шт., в 2008 г. - 4 тыс. шт., в 2009 г. - 4,5 тыс. шт., в 2010 г. - 3 тыс. шт., в 2011 г. - 0,5 тыс. шт.

Таблица 4 - Расчет суммы амортизации при способе списания стоимости пропорционально объему продукции

│ Год │ Расчет │ Годовая сумма амортизации │ Остаточная стоимость на конец│

│ │ │ (руб.) │ года (руб.) │

│ 2007 │ 150 000 х 3/15 │ 30 000 │ 120 000 │

│ 2008 │ 150 000 х 4/15 │ 40 000 │ 80 000 │

│ 2009 │ 150 000 х 4,5/15 │ 45 000 │ 35 000 │

│ 2010 │ 150 000 х 3,5/15 │ 30 000 │ 5000 │

│ 2011 │ 150 000 х 0,5/15 │ 5000 │ 0 │

Каждый из перечисленных выше способов имеет свои достоинства и недостатки.

Основным и единственным преимуществом линейного способа амортизации является простота применения. При использовании данного способа сумма амортизации постоянна на протяжении всего срока полезного использования, за исключением случаев модернизации, реконструкции и переоценки. Однако данный способ не позволяет организации ускоренно списать затраты на объекты основных средств. Тем самым исчезает возможность быстрее пополнить объем оборотных средств путем увеличения расходов за счет амортизационных отчислений, тогда как деньги сегодня стоят больше, чем деньги завтра. Безусловно, использование линейного способа амортизации приведет в итоге к полному погашению первоначальной (восстановительной) стоимости актива, однако не позволяет организации максимально эффективно использовать возможности амортизационной политики.

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка эффективно по отношению к тем производственным процессам, которые характеризуются ускоренной динамикой спада к концу срока полезного использования активов. Применяемый при этом способе коэффициент ускоряет динамику списания стоимости основных средств на начальной стадии их полезного использования. Использование данного способа амортизации до конца срока полезного использования в предусмотренном ПБУ 6/01 виде невозможно, так как сама методика не позволяет полностью списать первоначальную (восстановительную) стоимость. В любом случае остаточная стоимость к концу срока использования не равна нулю, хотя может насколько угодно к нему приближаться. Поэтому в последний год использования актива целесообразно не рассчитывать норму амортизации, а полностью списывать остаточную стоимость равномерно в течение 12 месяцев.

Списание стоимости актива по сумме чисел лет срока полезного использования также является ускоренным способом амортизации и эффективно по отношению к процессам производства с динамикой спада к концу производственной деятельности.

По сравнению со способом уменьшаемого остатка данный способ позволяет к концу срока полезного использования полностью списать стоимость актива. В результате отсутствия возможности применять коэффициент ускорения динамика списания при амортизации по сумме чисел лет срока использования более равномерна по сравнению со способом уменьшаемого остатка.

Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ) является наиболее эффективным способом по отношению к таким производственным процессам, которые характеризуются малой устойчивостью прогноза. Время при определении срока использования задается не календарными периодами, а предполагаемой программой выпуска продукции и ее реализации с помощью данного актива.

Список рекомендуемой литературы

1 Федеральный закон № 402 - ФЗ «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс] – режим доступа: garant.ru

2 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». ПБУ 6/01. Утверждено приказомМинистерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. № 26н. [Электронный ресурс] – режим доступа: garant.ru

3 ПостановлениеПравительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включенных в амортизационные группы». [Электронный ресурс] – режим доступа: garant.ru

4 ПостановлениеГосударственного комитета РФ по статистике от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». [Электронный ресурс] – режим доступа: garant.ru

5 План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций с инструкцией по применению (с изменениями) [Электронный ресурс] – режим доступа: garant.ru

6Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. №71а (с
изменениями) [Электронный ресурс] – режим доступа: garant.ru

7 Кондраков, Н.П. Самоучитель по бухгалтерскому учёту (пятое издание, переработанное и дополненное) – М.: Проспект, 2011.

8 Семенихин, В.В. Основные средства и нематериальные активы. – М.: ИД «Гросс-Медиа»: РОСБУХ, 2010.

<11 12 131415 16 17 >

Дата добавления: 2016-03-20; просмотров: 1131;