Виды ОПР, их распределение

Тема 4. Учет и распределение общепроизводственных расходов (ОПР)

В теме 2 было показано, что косвенные затраты на производство изделий не могут бать отнесены прямо, их необходимо распределять между подразделениями и изделиями компании. Поскольку распределение, в отличие от прямого включения затрат, всегда вносит неточность в себестоимость продукции, необходимо применять такие методы распределения ОПР, которые бы минимизировали неточность. Это актуально, т.к.. ОПР много, искажения себестоимости могут бать существенными, что может серьезно дезорентировать продавца изделий при их позиционировании. Представление о структуре ОПР можно составить, знакомясь с разделом 4.1.

Состав ОПР

Согласно п. 15 П(с)БУ 16 «Расходы» в состав ОПР включаются следующие расходы:

1. Расходы по управлению производством

2. Амортизация основных средств общепроизводственного назначения (цехового, участкового, линейного)

3. Амортизация нематериальных активов общепроизводственного назначения

4. Расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, других необоротных активов (РСЭО)

5. Расходы на ремонт основных средств общепроизводственного назначения

6. Расходы на усовершенствование технологии и организации производства

7. Расходы на обслуживание производственного процесса

8. Расходы на охрану труда и технику безопасности

9. Расходы на охрану окружающей природной среды

10. Другие расходы

Как правило, это комплексные статьи, состоящие из множества простых. Например, РСЭО включает расходы на закупку материалов, полуфабрикатов, сжатого воздуха, оплату труда, выполнение внутренних заказов и др.

Виды ОПР, их распределение

Согласно п.16 П(с)БУ 16 «Расходы» ОПР делятся на 2 вида:

- условно-переменные, т.е. в какой то мере меняющиеся при изменениях объема производства (активности);

-условно-постоянные, т.е. не меняющиеся при изменениях объема производства.

Перечень условно-переменных и условно-постоянных затрат предприятие устанавливает самостоятельно. При этом и те, и другие остаются косвенными расходами. Их раздел сделан для более точного распределения, а сам раздел поставлен в зависимость от связи с активностью компании. Хотя природа косвенных расходов не допускает их зависимости от объема производства, есть, тем не менее, среди них те, которые достаточно чувствительны к активности. Например, при росте активности компании растут и расходы на ремонт оборудования (материалы, зарплата ремонтных рабочих, покупные полуфабрикаты). Этот факт обязательно повлияет на организацию списания затрат на производство. В особые условия списания попадают и условно-постоянные затраты. Для этого условно-постоянные затраты законодатель разделил на две группы:

- распределенные, т.е те, которые будут списаны (распределены) на изделия;

-нераспределенные, т.е. те, которые будут списаны не на изделия (производство), а на затраты периода.

Учитывая то, что законодатель установил списание производственных затрат по системе полных затрат (абзорпшен-костинг, Тема 5), списаны должны быть и условно-переменные и условно-постоянные расходы, но по разным схемам.

Условно-переменные ОПР полностью включаются в состав производственной себестоимости в периоде их возникновения, т.е. списываются на производство ежемесячно в полном объеме.

Условно-постоянные ОПР включаются в состав производственной себестоимости только в части (распределенные условно-постоянные расходы), соответствующей нормальной производственной мощности. Затраты больше этой части являются нераспределенными, т.е. их нельзя включать в производственную себестоимость, можно относить только на затраты периода.

Под нормальной мощностью (п.4 П(с)БУ 16 «Расходы») понимается ожидаемый средний объем деятельности (производства), который может быть достигнут в условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет. Например, если металлургическая компания в течение последних 3 лет производила ежегодно по 1,5 млн. тонн стали, то 1.5 млн. т. – это и есть ее нормальная мощность на планируемый год. Нормальная мощность может не соответствовать проектной мощности, т.к. устанавливается в размере, соответствующем спросу на свою продукцию.

Размер всех плановых показателей компании, в свою очередь, должен соответствовать размеру нормальной мощности. Это касается и условно-переменных, и условно-постоянных затрат. А если учесть отличия схем их списания, если, например, фактический размер условно-постоянных расходов превысил их плановый размер, то согласно решению законодателя на производство допустимо списать только часть затрат, соответствующих нормальной мощности, т.е. равную их плановому размеру, а разницу придется списать на затраты периода. Однако погашение затрат включением в себестоимость продукции с последующей ее продажей, существенно отличается от погашения выручкой от реализации продукции. В чем же отличие? Каковы последствия для экономики компании будут от применения разных схем списания затрат? Предлагается ответить на эти вопросы студенту.

Формальным отражением этих размышлений о разделе ОПР на группы может стать рис.4.1.

Рис. 4.1 - Схема распределения ОПР на счета бухгалтерского учета

Таким образом, на счета 23 и 90 записываются плановые и фактические суммы условно-переменных и условно-постоянных расходов конкретного подразделения компании. Затем, чтобы быть списанными в пределах планового периода, эти суммы должны распределятся между изделиями подразделения. Однако за тот же период складываются и фактические значения мощности и условно-постоянных затрат. Поэтому для планирования рассчитывается норматив условно-постоянных расходов. Для понимания его сути и способа расчета можно воспользоваться зависимостями между элементами, представленными на рис.4.2.

Рис. 4.2 – Зависимости при определении норматива условно-постоянных ОПР

База распределения – это фактор, пропорционально которому распределяются ресурсы. За базу распределения принимается деятельность или причины, вызвавшие накладные расходы. Например, пропорционально чему можно распределить общее количество потребленного домом тепла по комнатам? Пропорционально площади комнаты (точнее, ее кубатуре, но в практике используют площадь). Площадь комнаты и есть база распределения, а затраты на обогрев единицы площади – ее нормативом. Потому что, именно необходимость обогрева комнат дома является причиной образования и распределения общих расходов на обогрев дома. База устанавливается предприятием самостоятельно. Ею могут быть: часы работы, зарплата, объем деятельности, прямые расходы и др. Они фиксируются в учетной политике предприятия.

Размер условно-постоянных ОПР

Норматив условно-постоянных при нормальной мощности

ОПР на единицу базы =

распределения Значение базы распределения

при нормальной мощности

Поскольку фактическая мощность за отчетный период может отличаться от нормативной плановой (+,-), то сумма условно-постоянные ОПР фактически определяется так:

Фактическое значение

Сумма фактических базы распределения ОПР

условно-постоянных = Норматив условно-постоянных х отчетного периода при

распределенных ОПР ОПР фактической мощности

Отклонения списываются так:

Если Усл-пост ОПР факт < Усл-пост ОПР план, то в производственную себестоимость (сч.23) отчетного периода включается фактический размер условно-постоянных ОПР, а не сумма исчисленная с помощью норматива.

Если Усл-пост ОПР факт > Усл-пост ОПР план, то в производственную себестоимость (сч. 23) следует отнести размер в пределах норматива (плана)

а остаток нераспределенных условно-постоянных ОПР, записывается на сч. 90 «Себестоимость реализованной продукции», т.е. относится на затраты периода. .

Если обобщить вышесказанное, то порядок отнесения ОПР на производственную себестоимость цеха можно представить такой последовательностью действий:

1. установить перечень условно-переменных и условно-постоянных ОПР;

2. выбрать базу распределения условно-постоянных ОПР;

3. установить ожидаемый средний объем деятельности (нормальную мощность) с учетом запланированного обслуживания производства;

4. установить плановую величину ОПР при нормальной мощности, с разделением на переменные и постоянные ОПР;

5. определить норматив условно-постоянных ОПР на единицу базы распределения при нормальной мощности;

6. определить сумму условно-постоянных ОПР, подлежащую включению в производственную себестоимость (распределенные) и не подлежащую включению (нераспределенные) по каждому подразделению предприятия или предприятия в целом.

Вот такими действиями формируются суммы условно-переменных и условно-постоянных расходов, которые необходимо распределить между объектами учета конкретного подразделения компании.