Класифікація витрат підприємства

Для правильної організації обліку витрат у відповідності з їх особливостями, складом та значенням у процесі виробництва, а також для потреб контролю, аналізу, обчислення собівартості та управління витратами їх поділяють на групи (класифікують) за тими ознаками, які визначаються метою класифікації.

В основу класифікації витрат в управлінському обліку покладено принцип: різні витрати для різних цілей, тобто мета, з якою здійснюють класифікацію, визначає її методику та склад окремих груп витрат (рис. 2.1).

Наведемо коротко характеристику окремих груп витрат.

Вичерпані (спожиті) витрати – це витрати звітного періоду, що призводять до зменшення активів або збільшення зобов’язань у процесі поточної діяльності для отримання доходу у звітному періоді. До них можна віднести витрати сировини і матеріалів, нарахування оплати праці і т. ін. на виробництво продукції, яка реалізована у звітному періоді. Вичерпані витрати відображають у звіті про фінансові результати як собівартість реалізованої продукції.

Невичерпані (неспожиті) витрати –це збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної господарської діяльності для отримання доходу у майбутньому. До таких витрат можна віднести витрати на придбання матеріалів, які ще не витрачені (не спожиті), товарів, які ще не реалізовані і відображаються у складі активів підприємства як запаси (рис.2.2.).

Витрати на продукцію – це витрати, пов’язані з виробництвом продукції або придбанням товарів для реалізації, тобто це - виробничі витрати.

Прямі витрати – це витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкту обліку витрат економічно доцільним методом. Це означає, що при вирішенні питання про доцільність прямого віднесення витрат на конкретний об’єкт обліку витрат (вид продукції, замовлення тощо) необхідно керуватися принципом співвідношення витрат і вигод. До прямих відносять в першу чергу вартість основних матеріалів та зарплати, витрачених на виготовлення конкретного виду продукції.

Непрямі (посередні) витрати - це витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкта обліку витрат прямим методом (наприклад, амортизація будівлі цеху, в якому виробляють різні види продукції). Одні і ті ж витрати можуть бути одночасно прямими для одного об’єкта обліку витрат і непрямими – для іншого (наприклад, опалення і освітлення цеху – прямі витрати цеху але непрямі витрати для конкретного виду продукції, яка виробляється у цьому цеху).

Основні витрати – це прямі витрати на продукцію, без яких саме виробництво продукції стає неможливим. До основних відносять: прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші прямі витрати (амортизація, орендна плата тощо, які можна віднести на конкретний об’єкт обліку витрат).

Рисунок 2.1. Класифікація витрат підприємства

Рисунок 2.2. Відображення в обліку та звітності вичерпаних та невичерпаних витрат

Накладні виробничі витрати – це витрати на продукцію, які не можуть бути віднесені до певного об’єкту обліку витрат економічно доцільним методом (непряма зарплата, витрати на утримання обладнання, утримання виробничих приміщень тощо). Це загальновиробничі витрати. Їх розподіляють між окремими видами продукції умовно, пропорційно до попередньо обраної бази.

У зарубіжній практиці управлінського обліку досить часто прямі витрати на оплату праці та виробничі накладні витрати об’єднують в одну групу і визначають їх як конверсійні витрати, тобто витрати на обробку сировиниі матеріалів з метою перетворення їх у готові вироби.

Взаємозв’язок деяких з перелічених витрат наведено на рис. 2.3.

Релевантні витрати – це витрати, які можуть бути змінені внаслідок прийняття певного управлінського рішення. Поняття релевантних витрат дуже широко використовується в управлінському обліку, тому зупинимося на їх характеристиці дещо детальніше.

Релевантні витрати повинні відповідати таким критеріям:

1) вони повинні бути пов’язаними із завданням підприємства, конкретними проектами, рішеннями, сприяти зростанню багатства підприємства та зміцнення благополуччя власників;

2) вони повинні змінюватися в залежності від можливого управлінського рішення, тобто залежати від управлінського рішення;

3) вони повинні відноситися до майбутніх витрат, тому що всі минулі витрати залишаються незмінними, щоб не сталося в майбутньому.

Рисунок 2.3. Взаємозв’язок різних видів витрат

Нерелевантні витрати – це витрати, які не залежать від прийнятого (або можливого) управлінського рішення. До них належать не лише минулі витрати, а й частина майбутніх витрат, які будуть незмінними при різних варіантах рішення.

Наприклад, автопідприємство вирішило придбати додатково один вантажний автомобіль. Постачальники запропонували йому декілька моделей, що відрізняються вантажопідйомністю, питомими витратами пального, нормативною тривалістю експлуатації, вартістю техобслуговування, купівельною вартістю самого автомобіля і витратами на його реєстрацію тощо. Це все релевантні витрати. Крім того, для автомобіля треба найняти водія. На підприємстві оплата водія передбачена окладна незалежно від моделі автомобіля, тому що автомобіль планується використовувати як машину техобслуговування. У даному випадку витрати на оплату праці водія є нерелевантними для прийняття рішення про те, яку модель краще придбати. Але якщо оплата водія буде залежати від моделі автомобіля, то її треба буде віднести до релевантних витрат.

Як видно з наведеного прикладу, різні варіанти рішення зумовлюють різні витрати. У практиці управлінського обліку витрати, що складають різницю між окремими варіантами альтернативних рішень, називають по-різному: диференціальними, приростними, додатковими, інкрементними витратами.

Постійні витрати – це такі витрати, сума яких не залежить від обсягу виробництва, тобто вони не змінюються при зміні обсягу виробництва до певної межі (наприклад, витрати на освітлення приміщення цеху не залежать прямо від кількості окремих видів продукції, що в ньому виготовлені).

Змінні витрати – це витрати, сума яких пропорційно змінюється залежно від зміни обсягу виробництва (наприклад, витрати основних матеріалів на виготовлення продукції).

Дійсні (реальні) витрати – це витрати, які зумовлюють зменшення активів або збільшення зобов’язань і вимагають сплати грошей або витрачання інших активів. Дійсні витрати відображають в системі обліку в міру їх здійснення (наприклад, нарахування оплати праці, списання витрачених матеріалів і т. ін.).

Можливі витрати – це втрачена вигода, коли вибір одного варіанту рішення зумовлює відмову від іншого варіанту альтернативного рішення, який також забезпечував одержання певної вигоди. У такому випадку вибір одного варіанту призводить до втрати вигоди, яку міг би забезпечити інший варіант. Сума цієї втраченої вигоди і враховується як можливі витрати. Їх ще називають альтернативними, або вміненими витратами.

Маржинальні витрати – це витрати на виробництво додаткової одиниці продукції понад досягнутий рівень, тобто це сума змінних витрат з розрахунку на одиницю продукції.

Середні витрати– це середня арифметична собівартість одиниці продукції, розрахована відношенням загальної суми витрат до кількості одиниць виготовленої продукції.

Контрольовані витрати– це такі витрати, рівень яких менеджер може контролювати або змінювати своїми діями (рішеннями). Рівень контрольованості витрат залежить від рівня управління та часу, протягом якого здійснюється контроль за витратами.

Неконтрольовані витрати – це витрати, які менеджер не може контролювати та на які не може впливати своїми рішеннями. По суті, зовсім неконтрольованих витрат не буває, але є витрати, які не може проконтролювати конкретний менеджер за відведений період часу.

Решта груп витрат, наведених на рисунку 2.3, додаткових пояснень не потребують.

Поведінка витрат

Поведінка витрат – це характер їх реагування на зміни в діяльності підприємства. Знання залежності рівня витрат від зміни окремих факторів виробництва дозволяє впливати на їх рівень, змінюючи відповідним чином ці фактори.

Поведінка витрат визначається їх видом: змінні, постійні, напівзмінні, напівпостійні.

Змінні витрати – це такі, сума яких змінюється пропорційно зміні обсягу діяльності, тобто при зростанні обсягу виробництва на 10% загальна сума таких витрат також зростає на 10%. Графічно ця залежність виражається прямою лінією (рис.2.4.), а теоретично – рівнянням прямої.

у = bx, (2.1)

де y – загальна сума змінних витрат;

x – обсяг діяльності (кількість одиниць виготовленої продукції);

b – витрати на одиницю діяльності

Рисунок 2.4. Залежність змінних витрат від обсягу діяльності.

Для того, щоб охарактеризувати поведінку змінних витрат в управлінському обліку використовують спеціальний показник – коефіцієнт реагування витрат (Крв), який характеризує співвідношення темпів росту витрат і темпів росту ділової активності підприємства:

Крв = . (2.2)

де Трв – темпи росту витрат, %;

Тра – темпи росту ділової активності підприємства (обсягу діяльності), %.

Змінні витрати в свою чергу, поділяються на пропорційні, прогресивні та дегресивні.

Пропорційні витрати змінюються тими ж темпами, що й обсяг діяльності, тому для них Крв = 1. Прогресивні витрати – це такі, темпи зростання яких перевищують темпи зростання обсягу виробництва. Для таких витрат Крв > 1. Дегресивними називають такі змінні витрати, темпи зростання яких відстають від темпів росту обсягу виробництва, тому для них Крв < 1.

Постійні витрати – це такі, сума яких не змінюється при зміні обсягу діяльності (орендна плата, зарплата адмінперсоналу, прямолінійна амортизація основних засобів і т. ін.). З розрахунку на одиницю продукції при зростанні обсягів виробництва такі витрати зменшуються (рис.2.5.)

Для таких витрат коефіцієнт реагування дорівнює нулеві (чисельник формули дорівнює нулеві).

Рисунок 2.5. Залежність постійних витрат від обсягу діяльності

У реальному житті рідко можна знайти витрати, які по самій своїй суті є виключно постійними або змінними. Економічні явища і пов’язані з ними витрати у більшості випадків є умовно-змінними або умовно-постійними, тобто вони містять одночасно і змінні, і постійні витрати (наприклад, плата за послуги зв’язку включає постійну суму абонентної плати та змінну плату в залежності від тривалості часу розмов).

Отже, будь-які сукупні витрати у загальному вигляді можна зобразити формулою

у = a + bx, (2.3)

де a – сума постійних витрат.

Графічно сукупні витрати показано на рисунку 2.6.

Рисунок 2.6. Графічне зображення сукупних витрат

При аналізі поведінки витрат треба мати на увазі, що постійні витрати ніколи не бувають абсолютно постійними. Вони відносно постійні лише в межах релевантного діапазону, тобто обсягу діяльності, в межах якого сума постійних витрат не змінюється. Наприклад, сума лінійної амортизації обладнання буде постійною величиною до тих пір, поки підприємство не буде змушене придбати додаткове обладнання для розширення обсягу виробництва. З цього моменту сума постійних витрат різко зросте (зробить стрибок), а потім знову певний час буде незмінною (рис. 2.7).

Рисунок 2.7. Графічне зображення ступінчатої зміни постійних витрат

Отже, постійні витрати не змінюються автоматично з ростом обсягу виробництва, вони можуть змінюватися внаслідок відповідних управлінських рішень про розширення обсягу діяльності за межі релевантного діапазону. Відповідно до цього постійні витрати поділяють на обов’язкові та дискреційні.

Обов’язкові– це витрати, зумовлені потужністю підприємства, обсягами його діяльності (наприклад, зарплата обслуговуючого персоналу).

Дискреційні витрати – це витрати, розмір яких визначається керівником підприємства і не має прямого зв’язку зі змінами обсягу поточної діяльності (наприклад, витрати на наукові дослідження і розробки, на рекламу, на підвищення кваліфікації персоналу тощо). Характерною особливістю дискреційних витрат є те, що в критичний момент їх величина може бути зменшена без суттєвої зміни обсягу діяльності.

Знання поведінки витрат та їх класифікації дає можливість менеджеру приймати правильні рішення відносно факторів, що впливають на їх рівень, і тим самим управляти витратами. Але проблема виникає часто у тому, як правильно, науково обґрунтовано та економічно доцільно розподілити витрати на постійні і змінні. Поділ витрат на постійні та змінні - важлива не лише теоретична, а й практична проблема.

Відомо, що постійні витрати є незмінними лише в межах релевантного діапазону. Але ж і змінні витрати не завжди будуть прямо пропорційними до обсягу виробництва: вони також неоднорідні.

Перш за все, варто замітити, що всі прямі виробничі витрати, як правило є змінними. Вони залежать від обсягу діяльності.

В той же час, накладні витрати можуть бути як постійними так і змінними. Згідно П(С)БО 16 “Витрати” підприємство самостійно визначає, які із загальновиробничих витрат необхідно віднести до постійних, а які – до змінних. В управлінському обліку це стосується і невиробничих витрат (загальногосподарських, адміністративних, витрат на збут та ін).

Більшість літературних джерел акцентують увагу на таких методах розподілу витрат на постійні і змінні:

1) метод технологічного нормування (інженерний) передбачає нормування витрат з одночасним виділенням змінної їх частини. Він добре зарекомендував себе у підприємствах, що використовують систему нормативного обліку витрат і калькулювання (“стандарт-кост”);

2) метод аналізу рахунків передбачає, що бухгалтер-аналітик поділяє окремі витрати на змінні або постійні, виходячи з їх поведінки в минулі роки та власного бачення (досвіду), або навіть інтуїтивно. Цей метод не може гарантувати точність розрахунків;

3) метод побудови графіку розкиду (візуальний) передбачає, що аналітик будує графік залежності рівня витрат від обсягу виробництва, на якому розкид точок характеризує взаємозв’язок між цими явищами. А потім проводить пряму, яка, на його погляд, найбільш точно (адекватно) відображає поведінку витрат (їх залежність від обсягів виробництва). Точка перетину цієї прямої з віссю “У” (віссю витрат) покаже рівень постійних витрат. Цей метод також не може бути досить точним;

4) метод абсолютного приросту (найвищої та найнижчої точки – мінімакс) самий простий і тому дуже поширений за кордоном. При цьому методі визначають різницю найвищого та найнижчого значення залежної (суми витрат) і незалежної (обсягу діяльності) змінної. Потім діленням першої різниці (залежної) на другу (незалежну) визначають коефіцієнт (суму змінних витрат на одиницю виміру незалежної змінної). Множенням цього коефіцієнту на обсяг незалежної змінної розраховують загальну суму змінних витрат, а відніманням змінних витрат від рівня залежної змінної – обсяг постійних витрат, який поширюють на всі точки даного ряду;

5) метод регресійного аналізу (звичайно, метод найменших квадратів) дає можливість на підставі емпіричних даних визначити залежність суми витрат від обсягу виробництва за рівнянням y = a + bx.

Але використовуючи ці методи розподілу витрат на постійні і змінні, треба завжди мати на увазі, що вони не гарантують абсолютно точного результату (застосування різних методів до однієї і тієї ж сукупності витрат, як правило, дає різні результати), тому використовувати їх необхідно з певною обережністю.