Определение места реализации товаров (работ, услуг)

По общему правилу реализация товаров (работ, услуг) только тогда облагается НДС, когда совершается на территории Российской Федерации. Однако на практике место реализации товаров (работ, услуг) не всегда может быть определено однозначно. Наиболее сложным вопросом является определение места реализации работ или услуг.

Законодатель в Налоговом кодексе РФ установил основные принципы определения места реализации товаров, работ и услуг. Эти принципы закреплены в ст. 147 НК РФ «Место реализации товаров» и в ст. 148 «Место реализации работ (услуг)».

В ст. 147 «Место реализации товаров» установлено, что местом реализации товаров признается территория РФ в следующих двух случаях:

1. товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

Пример 7.

Иностранная организация, зарегистрированная в российском налоговом органе в качестве налогоплательщика, продает другой иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в России, земельный участок, расположенный на территории РФ, и находящиеся на нем объекты недвижимости. В данном случае местом реализации признается Российская Федерация, поскольку:

Ø недвижимое имущество находится на территории РФ;

Ø продаваемое имущество – земельный участок с расположенной на ней недвижимостью − физически не может быть отгружен и соответственно физически не может быть перемещен в пространстве, то есть транспортирован.

Следовательно, продавец должен исчислить и уплатить соответствующую сумму НДС и представить налоговую декларацию.

2. товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией (искусственные острова, установки и сооружения) (п. 2 ст. 11 НК РФ);

Пример 8.

ООО "Альфа" передает на территории РФ российским и иностранным авиакомпаниям товары. Товары будут реализованы физическим лицам на бортах воздушных судов, осуществляющих международные перевозки из России в другие страны. Так как эти товары переданы на территории РФ, местом их реализации признается Российская Федерация. Следовательно, ООО "Альфа" исчисляет и уплачивает НДС с выручки от реализации указанного товара.

Таким образом, определяющим условием для признания РФ местом реализации товаров является их изначальное нахождение на территории РФ.

Если товар, продаваемый российским налогоплательщиком (или его иностранным подразделением), находится на территории другого государства, обязанностей по исчислению НДС с реализации такого товара у продавца не возникает.

Более сложным является вопрос определения места реализации работ и/или услуг.

Согласно положениям ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) в зависимости от их вида может определяться следующими 5-ью случаями (ситуациями):

1. По месту деятельности лица, которое эти работы (услуги) выполняет или оказывает;

2. По месту нахождения имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются);

3. По месту выполнения (оказания) работ (услуг);

4. По месту нахождения покупателя работ (услуг);

5. По месту нахождения пункта отправления (назначения).

В первом случае − по месту деятельности лица − предполагается, что для лица, которое выполняет работы и/или услуги, территория Российской Федерации является местом осуществления его деятельности и местом государственной регистрации. Соответственно работы и/или услуги, выполненные таким лицом, являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Во втором случае − по месту нахождения имущества − местом реализации работ (услуг) будет считаться:

1. недвижимое имущество (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), расположенное на территории РФ и с которым непосредственно связано выполнение работ (услуг)

К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (п.п. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если недвижимое имущество находится за пределами территории РФ, то связанные с ним работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ.

2. движимое имущество, воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, находящиеся на территории РФ.

К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, обработка, ремонт и техническое обслуживание движимого имущества.

В третьем случае − по месту выполнения работ и/или услуг − местом их реализации считается место фактического выполнения этих работ и/или оказания услуг (п.п. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ). Основным требованием в данном случае является то, что это место должно находиться в пределах РФ. При этом не имеет значения статус исполнителя работ – иностранный или российский исполнитель (налогоплательщик) (пример 9).

Пример 9.

Иностранная компания оказывает на территории Российской Федерации услуги по обучению персонала российских компаний. Оказанные ею услуги будут являться объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Если эти же услуги оказаны за пределами территории РФ, то местом их реализации территория РФ не признается (п.п. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

В четвертом случае − по месту нахождения покупателя работ и/или услуг − место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности покупателя этих работ и/или услуг (п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

По смыслу этой нормы выполненные работы и/или оказанные услуги будут признаны объектом обложения НДС в том случае, если покупатель этих работ или услуг будет осуществлять свою деятельность на территории Российской Федерации. При этом место его государственной регистрации в качестве организации или предпринимателя − Российская Федерация или иностранное государство – значения не имеет.

Положение указанной нормы п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется:

Ø при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

Ø при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;

Ø при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении НИОКР;

Ø при предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

Ø при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

Ø при оказании агентом услуг по привлечению от имени основного участника контракта лица (организации или физического лица) для оказания услуг, предусмотренных п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В пятом случае − по месту нахождения пункта отправления или назначения − местом реализации признается Российская Федерация, если российские организации или предприниматели оказывают выполняют следующие работы или оказывают следующие услуги:

Ø услуги по перевозке и (или) транспортировке (абз. 1 п.п. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);

Ø услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (абз. 1 п.п. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);

Ø услуги по предоставлению во фрахт воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом (абз. 2 п.п. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ), при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (п.п. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).