Объект налогообложения и порядок его определения

В процессе отношений между субъектами налоговых правоотношений важнейшим вопросом является вопрос принципов определения и содержания объекта налогообложения. Важнейшим потому, что:

Ø каждый налог, предусмотренный к применению Налоговым кодексом РФ, имеет свой объект обложения;

Ø объект налогообложения, его содержание определяют процедуру исчисления налога, порядок и сроки его уплаты, а также прочие элементы налоговых правоотношений.

Вопросу определения объекта налогообложения посвящена глава 7 Налогового кодекса РФ «Объекты налогообложения».

В ст. 38 НК «Объект налогообложения» законодатель определил объект налогообложения следующим образом.

Объект налогообложения − это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Данное определение объекта налогообложения условно делит все его виды на 5 больших групп:

1. товары (работы, услуги);

2. имущество;

3. прибыль, доход,

4. расход;

5. иное обстоятельство, наличие которого обязывает налогоплательщика уплатить налог.

Товаром(п.3 ст. 38 НК РФ) для целей настоящего налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Как правило, на практике принято в качестве товара воспринимать товарно-материальную ценность, имеющую вещественную форму, в то время как работы и услуги такой формы могут и не иметь.

Законодатель в НК РФ дает следующие определения понятий «работа» и «услуга», а именно:

Работой(п.4 ст.38 НК РФ) для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и/или физических лиц.

Услугой (п.5 ст.38 НК РФ) для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, но реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Отличительной особенностью этих объектов налогообложения является то, что они как объект налогообложения возникают в процессе создания стоимости (добавленной стоимости).

Под имуществом (п.2 ст.38 НК РФ) для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Согласно п.1 ст. 209 Гражданского кодекса РФ собственнику имущества принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Для целей налогообложения это означает, что имущество в отличие от товара, работы и услуги становится объектом налогообложения не только на стадии его реализации, но и на стадиях владения и пользования (жилье, автотранспортные средства и т.д.).

Распоряжение своим имуществом в виде его реализации, а также создание стоимости (товара, работы или услуги) и ее последующая реализация порождают такие объекты налогообложения как прибыль или доход.

В общем виде прибыль или доход трактуется Налоговым кодексом РФ (ст.41 «Принципы определения доходов») как экономическая выгода в денежной или натуральной форме и определяемая в соответствии с главами НК «Налог на прибыль» и «Налог на доходы физических лиц».

Вместе с тем в ст. 39 НК РФ законодатель называет еще один объект налогообложения – расход. Несмотря на то, что расход по своему содержанию, как правило, понимается как действие, не связанное с извлечением прибыли или дохода, на практике он может явиться объектом налогообложения. Такие случаи возникают тогда, когда налогоплательщик, понеся определенные расходы, приобрел какой-либо товар (работу, услугу) по цене ниже рыночной. С точки зрения налогового законодательства у налогоплательщика возник доход, определяемый как разница между рыночной ценой товара и расходом, понесенного налогоплательщиком на его приобретение.

При определении дохода важную роль играет место его получения – в пределах РФ или он получен за пределами РФ. Принцип определения местонахождения источника изложен в ст.42 «Доходы от источников в РФ и от источников за пределами РФ». Согласно этой статье доходы могут быть отнесены к источникам, расположенным в РФ или за ее пределами. Если это определить однозначно не представляется возможным, то решение об этом принимается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Наличие этой законодательной нормы обусловлено необходимостью исключения двойного налогообложения.

Владение имуществом порождает получение доходов в виде дивидендов или процентов. При этом имущество может быть представлено определенным количеством акций, долей в уставных капиталах, денежными средствами на банковских счетах и в иных финансовых структурах и т.д.

Определение дивидендов и процентов дано в ст.43 «Дивиденды и проценты».

Дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после ее налогообложения, пропорционально принадлежащих акционеру акций или доле в уставном капитале этой организации.

Не признаются дивидендами:

1. выплаты при ликвидации организации, не превышающие взноса акционера (участника);

2. выплаты акционеру (участнику) организации в виде передачи ему акций этой же организации.

Процентами признается любой заранее заявленный доход, получаемый по денежным вкладам и долговым обязательствам, в том числе в виде дисконта по долговым обязательствам.

Перечень основных видов объектов налогообложения перечислен. Однако для того, чтобы объект стал объектом налогообложения он должен быть реализован, то есть должна быть совершена процедура обмена.

Определение реализации дано в ст.39 «Реализация товаров, работ или услуг».

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В отдельных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, реализацией может считаться передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу − на безвозмездной основе.

В этой же статье НК РФ четко оговореныдействия, которые не являются и не признаются реализацией, а именно:

1. операции, связанные с обращением российской и иностранной валюты (кроме нумизматики);

2. передача активов организации ее правоприемнику при реорганизации этой организации;

3. передача активов (основных средств, нематериальных активов и иного имущества) на осуществление уставной деятельности;

4. передача имущества, имеющая инвестиционный характер (взносы в УК, взносы в паевые фонды и т.д.);

5. передача жилых помещений физическим лицам при проведении приватизации;

6. изъятие имущества в порядке конфискации, наследование имущества, обращение в собственность бесхозного имущества;

Важнейшим элементом факта реализации с точки зрения НК РФ является признание цены товара, работ или услуг для целей налогообложения рыночной, то есть соответствовать обычным сложившимся условиям рыночного оборота, характерного для данного вида товара или данной сферы деятельности.

Исходный принцип принятия цены для исчисления стоимости товаров, работ, услуг – это цена, указанная в договоре. Однако практика показывает, что нередко у Федеральной налоговой службы и иных органов (Федеральная антимонопольная служба) возникают сомнения в соответствии цен, примененных в договоре, их рыночному уровню. Это порождает задачу обоснования применения цены сделки как рыночной.

Порядок решения этой задачи регулируется ст. 40 НК «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения».

Следует иметь в виду, что НК РФ возлагает обязанность доказывать несоответствие примененных цен на Федеральную налоговую инспекцию.

ФНС вправе проверять правильность применения цен в следующих случаях:

1. при совершении сделок между взаимозависимыми лицами;

2. по товарообменным (бартерным) операциям;

3. при совершении внешнеторговых сделок;

4. при отклонении цены сделки более чем на 20% в сторону ее повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В последнем случае налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен.

При этом рыночной ценойтовара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии – однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Из этого определения следует, что признание цены рыночной основывается на таких понятиях и явлениях как:

Ø рынок;

Ø идентичность товаров, работ или услуг;

Ø однородность товаров, работ или услуг.

Рынком товаров (работ, услуг) признается их сфера обращения, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ.

При этом принимаются во внимание обычные для сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

Ø сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

Ø потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

Ø истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

Ø маркетинговой политикой организации, продвижением товара на новые рынки;

Ø реализацией опытных моделей и образцов товаров.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При этом учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При выяснении соответствия примененных цен в сделке их рыночному уровню принимаются во внимание следующие обстоятельства:

Ø информация по сделкам между лицами, не являющимися взаимозависимыми;

Ø информация между взаимозависимыми лицами принимается во внимание в том случае, если взаимозависимость не повлияла на результаты таких сделок;

Ø информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках с идентичными или однородными товарами (работами, услугами) в сопоставимых ценах (например, количество поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены).

При отсутствии вышеперечисленной информации для определения рыночной цены могут применяться следующие методы:

Ø метод цены последующей реализации;

Ø затратный метод.

Метод цены последующей реализации предполагает, что рыночная цена товара (работы, услуги) определяется как разность между ценами продавца и покупателя при продаже им этого товара. При этом учитываются прочие затраты покупателя и обычная рентабельность для данной сферы деятельности.

Затратный метод предполагает, что рыночная цена товара (работы, услуги) определяется как сумма обычных для данной сферы деятельности затрат и прибыли (рентабельности).

При определении и признании цены товара (работы, услуги) рыночной используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги).

Вопросы для самоконтроля освоения темы

1. Роль и задач и налогов (сборов) в экономической системе общества.

2. Дайте определение понятий налогообложение, налог и сбор.

3. Дайте определение налоговой системы.

4. Какие задачи решает государство с помощью налоговой системы?

5. Принципы построения налоговых отношений между государством и налогоплательщиками.

6. Назовите основные элементы системы налогообложения и дайте им характеристику.

7. Назовите и охарактеризуйте основные функции налогов.

8. Классификация налогов и сборов.

9. Перечислите участников налоговых правоотношений.

10. Дайте формулировку определения налогоплательщиков физических лиц.

11. Дайте формулировку определения налогоплательщиков юридических лиц, их подразделений, являющихся налогоплательщиками.

12. Налоговые агенты.

13. Представительство в налоговых отношениях.

14. Консолидированная группа налогоплательщиков: условия и требования отнесения налогоплательщиков к составу консолидированной группы.

15. Права участников налоговых отношений.

16. Обязанности участников налоговых отношений.

17. Дайте определение объекта налогообложения, предусмотренную ст. 38 Налогового кодекса.

18. Дайте определение понятий «товар (работа, услуга)», «имущество» с точки зрения их содержания как объекта налогообложения.

19. Дайте определение понятий «прибыль», «расход» и «доход» с точки зрения их содержания как объекта налогообложения.

20. Дайте определение понятий «дивиденды» и «проценты» с точки зрения их содержания как объекта налогообложения.

21. Дайте определение понятия « реализация товаров, работ, услуг», предусмотренное ст. 39 Налогового кодекса.

Тема 2 . Налог на добавленную стоимость