Сущность, оценка и особенности амортизации основных средств на современном этапе

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», изменениям к нему, а также положениям 25 главы Налогового кодекса основные средства – это часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства или реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо для управления организации. При этом амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Амортизируемое имущество включает различные виды имущества, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Не относятся к амортизируемому имуществу земля, недра, другие природные ресурсы. Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

а) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

б) переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;

в) находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом используют несколько видов оценок основных фондов, связанных с длительным участием их и постепенным износом в процессе производства, изменением за этот период условий воспроизводства: по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости.

Первоначальная стоимость характеризует сумму затрат на изготовление и приобретение фондов, их доставку и монтаж.

Восстановительная стоимость характеризует затраты на воспроизводство, а также стоимость переоценки основных средств в связи с инфляцией.

Остаточная стоимость представляет собой разность между первоначальной или восстановительной стоимостью основных фондов и суммой их износа.

Однако, с выходом главы 25 НК РФ возникают расхождения в понятиях и содержании оценки основных фондов для целей бухгалтерского и налогового учета. Для целей бухгалтерского учета порядок оценки основных средств определен ПБУ 6/01 и по существу не изменяет прежний порядок. Для целей же налогового учета первоначальная стоимость, сформированная по правилам 25 главы НК РФ, в основном не будет совпадать с первоначальной стоимостью в бухгалтерском учете по основным средствам, поступающим после 1.01.02 г..

По основным фондам, действовавшим до 2002 года, сохраняется понятие первоначальной (восстановительной) стоимости и для целей бухгалтерского и для целей налогового учета. Это означает, что проводимые ранее переоценки уже сформировали окончательную первоначальную стоимость. С 2002 года для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 6/01, первоначальная стоимость будет включать расходы, связанные с приобретением основных средств (проценты за кредит, уплаченные до оприходования основных средств; расходы, связанные с регистрацией, невозмещаемые налоги и т.д.). В налоговом же учете эти расходы признаются, как прочие и отражаются в составе внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете признается восстановительная стоимость по результатам переоценок основных средств, а в налогом – нет. Следовательно, исчисленная по разным критериям первоначальная и восстановительная стоимость основных средств приведет к разной оценке остаточной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете, а также к разной сумме начисленной амортизации.

В процессе эксплуатации основные фонды подвергаются физическому и моральному износу.

Физический износ – это постепенная утрата основными фондами своей первоначальной стоимости, происходящая не только в процессе их функционирования, но и при их бездействии (разрушение от внешних воздействий, атмосферного влияния, коррозии). При полном износе действующие фонды ликвидируются и заменяются новыми. Частичный износ возмещается путем ремонта.

Моральный износ – это уменьшение стоимости машин и оборудования под влиянием сокращения общественно необходимых затрат на их воспроизводство (моральный износ первой формы); уменьшения их стоимости в результате внедрения новых, более прогрессивных и экономически эффективных машин и оборудования (моральный износ второй формы).

Под влиянием этих форм морального износа основные фонды становятся старыми по своей технической характеристике и экономической эффективности. Важно учитывать, что понятия «износа» и «амортизации» различны.

Амортизация – это денежное возмещение износа основных фондов путем включения части их стоимости в затраты на выпуск продукции. Следовательно, амортизация представляет собой денежное выражение физического и морального износа.

Согласно ПБУ 6/01, предприятия и организации в зависимости от того, стоимость какой «группы» основных средств необходимо погасить, могут выбрать любой из следующих способов начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшенного остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Главой 25 НК амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Классификация основных средств, включаемых в группы, определяется Правительством РФ. Основные средства, приобретенные до вступления главы 25 НК в силу (т.е. до 01.01.2002 г.), включаются в соответствующую амортизационную группу:

а) по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом;

б) по остаточной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу.

Таблица 4.1 – Амортизационные группы

Таким образом, несмотря на то, что разными нормативными актами хозяйствующим субъектам предоставлены права по начислению амортизации несколькими способами, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, однако в полной мере воспользоваться этими правами они не смогут. С одной стороны, в значительной мере усложнятся расчеты, и возрастет объем работ в бухгалтерии по группировке большого количества объектов основных средств отдельно для целей бухгалтерского и отдельно для целей налогового учета. С другой стороны, предприятиям экономически невыгодно завышать, либо занижать нормы амортизации в бухгалтерском учете, т.к. это не отразится на снижении налоговой базы. В этой связи практика показывает стремление предприятий приблизить по возможности нормы амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета, устанавливаемые в зависимости от сроков полезного использования объектов основных средств, а также нормы ускоренной амортизации. Кроме того, это позволит сократить объем работ по учету основных средств и более реально отражать их остаточную стоимость и уровень изношенности.