Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП) урегулирована гл. 26.4 НК РФ, которая действует с 10 июня 2003 г. Некоторые нормы, регламентирующие данную систему налогообложения, также содержатся в Федеральном законе от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". Указанный специальный налоговый режим устанавливает особые правила налогообложения при добыче полезных ископаемых лицами, заключившими СРП. Ранее особенности налогообложения при выполнении СРП были урегулированы непосредственно в Федеральном законе "О соглашениях о разделе продукции".

Одного, специально урегулированного налога, уплата которого заменяла бы ряд иных налогов (как это предусмотрено в прочих специальных налоговых режимах), данная система налогообложения не устанавливает. В то же время при применении СРП подлежащие уплате налоги прямо предусмотрены в гл. 26.4 НК РФ (перечень федеральных налогов сокращен по сравнению со ст. 13 НК РФ), а сами налоги исчисляются с существенными особенностями. Кроме того, налогоплательщик может возместить расходы на уплату им некоторых налогов за счет увеличения своей доли в подлежащей разделу продукции. Таким образом, налоги, уплачиваемые в рамках СРП, предполагают определенную возмездность. В постановлении Президиума ВАС РФ от 18 января 2011 г. N 12105/10 сделан вывод, что СРП направлено на замену обычного режима налогообложения для инвестора разделом добытого минерального сырья.

В литературе высказывается мнение, что российский законодатель избрал индонезийскую модель соглашения, которая в настоящее время реализуется в большинстве нефтедобывающих стран. Кратко суть этой модели сводится к тому, что раздел продукции между сторонами происходит после вычета из нее налоговых платежей и всех затрат*(695).

В силу п. 1 ст. 2 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" данное соглашение является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями данного Федерального закона.

В настоящее время действует 17 федеральных законов, принятых в период с 1997 по 2003 годы, определяющих участки недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции. Однако, по сведениям, приведенным В.В. Горловым и Т.В. Мартыненко, сейчас в России реально действуют только три соглашения о разделе продукции. Два из них - "Сахалин-1" и "Сахалин-2" - являются проектами освоения Сахалинского шельфа, третье соглашение представляет собой проект освоения Харьягинского месторождения, расположенного в Ненецком автономном округе. Одним из факторов, объединяющих все три упомянутых СРП, является то, что они были заключены до вступления в силу Федерального закона N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". Реализация соглашений, заключенных после вступления в силу Закона N 225-ФЗ, до настоящего времени практически не осуществляется*(696). В постановлении Президиума ВАС РФ от 18 января 2011 г. N 12105/10 разъяснено, что в п. 7 ст. 2 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" установлен приоритет положений СРП, заключенных до вступления в силу данного Федерального закона, над нормами национального законодательства. За 2008 год в консолидированный бюджет страны от проектов на основе СРП поступило налогов и сборов 9,2 млрд. руб.*(697). При этом, исходя из п. 1 ст. 1 Федерального закона "Об исполнении федерального бюджета за 2008 год", только федеральный бюджет был исполнен по доходам в сумме 9 275 млрд. руб.

Соответствующие определения даны в ст. 346.34 НК РФ:

- инвестор - юридическое лицо или создаваемое на основе договора о совместной деятельности и не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, осуществляющее вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющееся пользователем недр на условиях СРП;

- раздел продукции - раздел между государством и инвестором произведенной продукции в натуральном и (или) стоимостном выражении в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции";

- прибыльная продукция - произведенная за отчетный (налоговый) период при выполнении соглашения продукция за вычетом части продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты НДПИ, и компенсационной продукции;

- компенсационная продукция - часть произведенной при выполнении соглашения продукции, которая не должна превышать 75% общего количества произведенной продукции, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации - 90% общего количества произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов (возмещаемые расходы), состав которых устанавливается соглашением в соответствии с гл. 26.4 НК РФ.

Таким образом, инвестору после раздела достается компенсационная продукция и соответствующая часть прибыльной продукции.

В силу общей нормы, предусмотренной п. 1 ст. 346.36 НК РФ, налогоплательщиками (плательщиками сборов), применяющими специальный налоговый режим, установленный гл. 26.4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции".

Поскольку в ст. 8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" предусмотрено два вида возможных СРП (так называемые традиционный раздел - п. 1 и прямой раздел - п. 2), в соответствующих п. 7 и 8 ст. 346.35 НК РФ предусмотрены налоги, которые подлежат уплате в рамках каждого вида соглашений, а также установлено, какие именно налоги подлежат возмещению.

В ст. 346.37-346.40 НК РФ специально урегулированы особенности исчисления и уплаты НДПИ, налога на прибыль организаций, НДС, а также представления налоговых деклараций. Статьи 346.41 и 346.42 предусматривают особенности учета налогоплательщиков при выполнении СРП, а также особенности хранения налогоплательщиком документов и проведения выездных налоговых проверок.

То, что СРП имеет отношение только к инвестору, а не к другим лицам, подчеркивается в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 1674/10. Как отметил Суд, условия налогообложения лиц, привлекаемых компанией как инвестором для реализации соглашения "Сахалин-2", определяются действующим налоговым законодательством без каких-либо изъятий. Данные изъятия не могут устанавливаться соглашениями о разделе продукции как не охватываемые предметом регулирования таких соглашений.