Патентная система налогообложения

Патентная система налогообложения предусматривает уплату налога, который обозначается как налог, взимаемый в связи с применением патентной системы налогообложения (п. 2 ст. 56 БК РФ) и является прямым налогом (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ). Он установлен с 1 января 2013 г. в гл. 26.5 НК РФ. Предшественник данного налога был урегулирован в рамках УСН в ст. 346.25.1 НК РФ "Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента" (действовала до 1 января 2013 г.).

Нормативное регулирование патентной системы налогообложения имеет значительное сходство с регулированием ЕНВД (планируемого к отмене с 2018 г.). Указанные обстоятельства позволяют субсидиарно использовать значительный объем судебной практики и разъяснений, выработанных за длительный период применения ЕНВД. Основные отличия патентной системы налогообложения от ЕНВД состоят в том, что ее могут применять только индивидуальные предприниматели, а также то, что она предусматривает авансовую выплату налога.

Право на введение патентной системы налогообложения на территории соответствующего субъекта федерации принадлежит региональным законодательным органам власти - п. 1, 7 ст. 346.43 НК РФ. Соответственно, данный налог имеет сходство с региональными налогами. К полномочиям указанных органов относятся (п. 7, 8 ст. 346.43 НК РФ) определение конкретного перечня облагаемых видов деятельности в рамках федерального перечня, а также установление по ним размера потенциально возможного к получению годового дохода в пределах, установленных в НК РФ.

Законы субъектов Российской Федерации о введении с 1 января 2013 г. патентной системы налогообложения должны быть опубликованы не позднее 1 декабря 2012 г. (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 25 июня 2012 г. N 94-ФЗ).

Налогоплательщиками в рамках патентной системы налогообложения (п. 1 ст. 346.44 НК РФ) признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему налогообложения в порядке, установленном гл. 26.5 НК РФ.

Некоторые категории индивидуальных предпринимателей не могут применять патентную систему налогообложения (п. 5, 6 ст. 346.43 НК РФ), в том числе индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых превышает 15 человек; при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества.

В силу п. 1 ст. 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения. Патент действует на территории того субъекта Российской Федерации, который указан в патенте. Индивидуальный предприниматель, получивший патент в одном субъекте Российской Федерации, вправе получить патент в другом субъекте Российской Федерации.

В п. 2 ст. 346.43 НК РФ предусмотрены виды предпринимательской деятельности, которые могут облагаться по патентной системе налогообложения на территории соответствующего субъекта федерации. В этот перечень, в том числе, входят: парикмахерские и косметические услуги; оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом; оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом; розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли; услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому объекту организации общественного питания.

Соответственно, облагаемые виды деятельности имеют сходство с теми видами деятельности, которые могут облагаться ЕНВД.

Пункт 3 статьи 346.43 НК РФ предусматривает нормативные определения, используемые для целей патентной системы налогообложения. В качестве примеров можно привести следующие:

- розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи...;

- магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже;

- павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

Таким образом, и дефиниции, данные в НК РФ для целей патентной системы налогообложения, зачастую аналогичны определениям, данным в НК РФ для целей ЕНВД.

Особенность патентной системы налогообложения как специального налогового режима следует из п. 4 ст. 346.43 НК РФ. Применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями в общем случае предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ и налога на имущество физических лиц, указанные лица не признаются налогоплательщиками НДС.

Для налогоплательщика переход на патентную систему налогообложения в случае ее введения на территории соответствующего субъекта федерации является добровольным (п. 2 ст. 346.44 НК РФ). В силу п. 2, 3 ст. 346.45 НК РФ индивидуальный предприниматель за 10 рабочих дней до начала планируемого применения патентной системы налогообложения должен подать в налоговый орган по месту жительства или по месту планируемого осуществления облагаемой деятельности заявление. Налоговый орган, в свою очередь, обязан в течение 5 рабочих дней со дня получения заявления выдать индивидуальному предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента. Соответственно, переход на патентную систему налогообложения фактически является разрешительным.

Осуществление налогоплательщиком сразу нескольких видов деятельности, как облагаемых, так и не облагаемых по патентной системе налогообложения, означает, что соответствующий налог будет уплачиваться только в отношении облагаемых им видов деятельности (п. 1 ст. 346.43 НК РФ). Иные виды деятельности будут облагаться по общей системе налогообложения (либо, например, по решению налогоплательщика - УСН или ЕНВД, если к этому нет каких-либо правовых препятствий).

Объект налогообложения по патентной системе налогообложения предусмотрен в ст. 346.47 НК РФ, как потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации. Как и в ЕНВД, в рассматриваемой системе налогообложения предусмотрен устанавливаемый Минэкономразвития РФ коэффициент-дефлятор (п. 2 ст. 11, п. 9 ст. 346.43 НК РФ), на который следует умножать потенциально возможный к получению годовой доход. На 2013 год данный коэффициент принимается равным единице (п. 4 ст. 8 Федерального закона от 25 июня 2012 г. N 94-ФЗ). По "опыту" ЕНВД очевидно, что в последующие годы коэффициент-дефлятор будет только повышающим.

Налоговая база определена в п. 1 ст. 346.48 НК РФ, как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения в соответствии с гл. 26.5 НК РФ, устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации.

Соответственно, как и в ЕНВД, объект налогообложения по патентной системе с научной точки зрения можно определить, как осуществление определенных видов предпринимательской деятельности, а налоговую базу - как характеристику данных видов деятельности через их внешние признаки.

В п. 7, 8 ст. 346.43 НК РФ предусмотрено, что потенциально возможный к получению годовой доход устанавливается законами субъектов Российской Федерации (в общем случае - от 100 тыс. руб. до 1 млн. руб.).

Согласно ст. 346.50 НК РФ ставка налога, взимаемого в связи с применением патентной системы налогообложения, составляет 6%.

Размер ставки, как и в УСН с объектом "доход", предполагает обложение валового презюмируемого дохода, без учета расходов. Таким образом, патентная система налогообложения, как и ЕНВД, предусматривает классический налог с презюмируемого результата деятельности, размер которого никак не связан с реальным доходом налогоплательщика.

Исчисляется налог, взимаемый в связи с применением патентной системы налогообложения, только самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 346.51 НК РФ), фактически - в заявлении о выдаче патента.

Налоговым периодом по патентной системе налогообложения в общем случае признается календарный год (п. 1 ст. 346.49 НК РФ). При этом в силу п. 5 ст. 346.45 НК РФ патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года. Соответственно, на основании п. 2 ст. 346.49 НК РФ, если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент.

Срок уплаты налога, взимаемого в связи с применением патентной системы налогообложения, установлен в п. 2 ст. 346.51 НК РФ:

1) если патент получен на срок до шести месяцев, - в размере полной суммы налога в срок не позднее двадцати пяти календарных дней после начала действия патента;

2) если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года:

- в размере одной трети суммы налога в срок не позднее двадцати пяти календарных дней после начала действия патента;

- в размере двух третей суммы налога в срок не позднее тридцати календарных дней до дня окончания налогового периода.

Соответственно, законодатель предписывает уплачивать данный налог еще до окончания налогового периода, то есть в виде авансового платежа (п. 3 ст. 58 НК РФ). Для государства такой способ уплаты выгоднее, чем в ЕНВД или в УСН, поскольку позволяет раньше получить сумму налога в бюджет.

В подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ предусмотрена особая санкция: налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае, если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ.

Налоговая декларация по патентной системе налогообложения не предусмотрена (п. 3 ст. 346.52 НК РФ) в силу очевидного отсутствия необходимости в ней (вся важная для налогового органа информация есть в заявлении о выдаче патента и в самом патенте).

Особенности патентной системы налогообложения сближают предусмотренный ей налог со сбором. Складывается впечатление, что государство предоставляет право осуществлять определенную предпринимательскую деятельность в течение срока действия патента за фиксированную плату, подлежащую внесению авансом. Однако данный налог сбором не является и должен уплачиваться только в случае фактического осуществления облагаемой деятельности, а не как условие получения некоторого права.