Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) является федеральным косвенным налогом. В настоящее время он урегулирован гл. 21 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее НДС уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", который ныне утратил силу. НДС может быть охарактеризован, как один из наиболее сложных в правовом регулировании современных налогов.

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС в общем случае признаются организации; индивидуальные предприниматели; а также лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Объект налогообложения НДС, наиболее часто возникающий в деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Следует напомнить, что общее определение термина "реализация товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем" дано в п. 1 ст. 39 НК РФ: передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Другой важнейший объект налогообложения НДС - ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, основным объектом налогообложения НДС являются действия (деятельность) налогоплательщиков по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Как таковая, "добавленная стоимость" в НК РФ не определяется и напрямую в качестве объекта налогообложения НДС не используется. Ранее в ст. 1 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" было установлено, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Интересный подход к НДС следует из постановления Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. N 9181/08: налогом на добавленную стоимость облагается фактически полученная экономическая выгода в денежной форме. Следует отметить, что экономическая выгода в денежной форме, исходя из ст. 41 НК РФ, также облагается налогом на прибыль организаций и НДФЛ.

Кроме того, следует учесть, что НДС подлежит уплате именно в связи с реализацией товаров (работ, услуг). В п. 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Соответственно, если поступившие денежные средства не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), то по общему правилу они и не влияют на исчисление НДС. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 сентября 2009 г. N 4762/09 рассмотрен вопрос налогообложения убытков, вызванных потерей тепловой энергии при ее транспортировке. Суд указал, что в НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие исчислять НДС от суммы убытков и требовать их взыскания с учетом данного налога. Из расчета количества тепловой энергии, теряемой в окружающую среду при отсутствии тепловой изоляции в сетях общества, и убытков компании следует, что размер убытков определен истцом как произведение количества теряемой энергии и стоимости 1 Гкал энергии без налога на добавленную стоимость. От итоговой суммы убытков исчислен этот налог (в размере 18%), сумма которого приплюсована к сумме убытков. Однако теряемая тепловая энергия не могла быть получена и фактически не была получена ее потребителями, имеющими договоры энергоснабжения с компанией, а общество, осуществляющее ее передачу, не является потребителем энергии. Дополнительно выработанная компанией тепловая энергия в связи с потерями в процессе ее транспортировки не была реализована.

Другой пример практического решения вопроса об исчислении НДС при реализации товаров - постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. N 11637/11. В данном судебном акте рассматривалась типичная для сегодняшнего дня ситуация, в которой крупные торговые сети не только приобретают у оптовых поставщиков товары, но и взимают с них премии (бонусы, выплаты...) по различным основаниям, в т.ч. за присутствие товаров в магазине. Налоговый орган счел, что тем самым общество, представляющее торговую сеть, оказывают поставщикам некоторую услугу, что порождает объект налогообложения НДС. По мнению Суда, выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам.

В п. 2 ст. 146 НК РФ перечисляются операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС, в том числе передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации; операции по реализации земельных участков (долей в них). Статья 149 НК РФ предусматривает перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, в том числе реализация на территории Российской Федерации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного); осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации). Кроме того, в ст. 150 НК РФ урегулированы случаи ввоза товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в частности ввоз продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации; ввоз необработанных природных алмазов.

Момент определения налоговой базы (фактически - момент возникновения объекта налогообложения) для случая реализации товаров (работ, услуг) в п. 1 ст. 167 НК РФ в общем случае установлен, как наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, законодатель устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг) объект налогообложения по НДС возникает только из самого факта отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); последующая оплата и момент ее получения правового значения не имеют. Если же условия сделки предусматривают предварительную оплату, то ее получение также порождает объект налогообложения по НДС.

То, что используемый законодателем термин "момент определения налоговой базы" в действительности представляет собой момент определения объекта налогообложения, подтверждается в работе Ф.А. Гудкова. По мнению данного автора, практически во всех главах НК РФ содержатся нормы о том, в какой момент налогоплательщик обязан определять налоговую базу. Фактически эти нормы означают переопределение обстоятельств, с которыми связывается признание объекта налога. Экономическая и юридическая логика того или иного налога легко модифицируется законодателем под фискальные задачи*(667).

Исходя из определений КС РФ от 4 марта 2004 г. N 147-О и N 148-О в отношении НДС законодатель может установить, что налоговая база увеличивается на суммы получаемых налогоплательщиком авансовых платежей, при этом предусмотрев соответствующий порядок уплаты налога: либо единовременно (например, по итогам налогового периода), либо авансом - при получении налогоплательщиком авансовых платежей за реализацию товара (работ, услуг) с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода. Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. N 10022/08, в целях гл. 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В плане исчисления современного способа исчисления НДС "по отгрузке" представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09: ранее отраженная в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" позиция о начислении процентов по ст. 395 ГК РФ за просрочку оплаты товаров (работ, услуг) на цену товара без учета НДС основывалась на действовавшем в момент принятия письма законодательстве, которое предоставляло налогоплательщику право использовать учетную политику "по оплате", когда обязанность по уплате этого налога в бюджет возникала у продавца как налогоплательщика со дня поступления продавцу денежных средств от покупателя. При этом до момента оплаты товара покупателем соответствующая операция не учитывалась для целей налогообложения и до получения оплаты от покупателя продавец не был обязан уплачивать в бюджет сумму налога за счет собственных средств. После введения в действие с 1 января 2001 г. гл. 21 НК РФ налогоплательщики за редким исключением (а с 1 января 2006 г. - без исключения) обязаны вести учет выручки для целей обложения НДС со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), то есть с момента отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности покупателя. Поэтому продавец обязан уплатить данный налог из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя. Следовательно, задерживая оплату оказанных услуг, общество фактически неосновательно пользовалось не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами водоканала. Поэтому основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму налога, отсутствовали.

Несмотря на то, что современный вариант НДС не предполагает обязательного получения оплаты за товар, как условия возникновения объекта налогообложения, в актах высших судебных органов периодически высказывается позиция о наличии такого условия. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. N 10447/10 сделан вывод о то, что согласно гл. 21 НК РФ, налог на добавленную стоимость уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.

В силу общей нормы п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Ставки НДС предусмотрены в ст. 164 НК РФ:

- 18% - стандартная;

- 10% - при реализации некоторых продовольственных, детских, медицинских товаров и печатных изданий;

- 0% - при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и по некоторым другим операциям.

Соответственно, если к продаже предлагается товар за 118 руб. с НДС по ставке 18%, то это значит, что цена товара без налога составляет 100 руб., а НДС составляет 18 руб. (18% от 100 руб.). Даже если данный товар является подакцизным, расчет НДС не изменится, поскольку НДС начисляется на стоимость товара вместе с акцизом.

Рассматривая пониженные ставки НДС на ряд социально значимых товаров, уместно привести позицию К.Т.ф.-Эеберга, который, рассматривая проблему необлагаемого минимума, отметил, что установить его можно только в отношении прямых налогов (реальных и подоходных). При косвенных же налогах можно освободить от них те необходимые предметы потребления, обложение которых влияет, как поголовный налог*(668). С исторической точки зрения можно отметить, что в России стандартная ставка НДС, первоначально составлявшая 28%, впоследствии была снижена до 20%, а затем - до современного уровня 18%.

Косвенный характер НДС отражен в п. 1 ст. 168 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Как было отмечено ранее, в действительности включение суммы НДС в цену товара (работы, услуги) является правом, а не обязанностью налогоплательщика: таким образом, он за счет покупателя "вознаграждает" себя за налог, который подлежит уплате в бюджет. Если налогоплательщик НДС не получит налог с покупателя, то обязанность по уплате налога будет исполняться исключительно за счет собственных средств налогоплательщика.

Таким образом, имея намерение реализовать товар за 100 руб., налогоплательщику, в общем случае, следует продать его за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%) и уплатить НДС в бюджет в сумме 18 руб. Если бы законодатель ограничился только вышеуказанными нормами о включении налога в стоимость товара, то каждый последующий продавец, даже реализуя товар без собственной наценки, был бы вынужден увеличивать цену на размер НДС, что придало бы данному налогу так называемый кумулятивный эффект (в приведенном примере при последующих перепродажах: 100 руб. - 118 руб. - 139,2 руб. - 164,3 руб. - 193,9 руб. и т.д.), что, очевидно, попросту разрушило бы гражданский оборот.

Для того чтобы этого не происходило, в ст. 171 НК РФ предусмотрены налоговые вычеты. Наиболее часто применяемые на практике налоговые вычеты (п. 2 ст. 171 НК РФ) исчисляются как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. На данные вычеты налогоплательщик может уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Например, если налогоплательщик НДС приобретет товар у другого налогоплательщика НДС за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%) и впоследствии продаст его за 177 руб. (150 руб. - цена товара без НДС, 27 руб. - НДС по ставке 18%), то он будет обязан уплатить в бюджет с применением вычета сумму налога 9 руб., то есть 27 руб. (НДС "с реализации") минус 18 руб. (вычеты или "входной" НДС). Та же сумма НДС получилась бы в том случае, если бы законодатель предусмотрел исчисление налога с наценки (с "добавленной стоимости", в рассмотренном случае - с 50 руб.). При этом упрощенно можно утверждать, что тот первоначальный продавец, который продал указанный товар за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%), обязан уплатить в бюджет НДС в сумме 18 руб., предъявленный им покупателю в составе цены. Именно этим и объясняется право покупателя на вычет в данной сумме. В итоге, по окончании цепочки перепродаж и конечном потреблении товара в бюджете "по частям" окажется вся сумма НДС, заложенная в окончательной цене товара, которую уплатит потребитель. Разумеется, данный вывод справедлив только в том случае, если все участники цепочки перепродаж являются налогоплательщиками НДС, и все они исполняют обязанность по уплате этого налога.

Очевидно, что НДС без вычетов представлял бы собой налог с оборота (с продаж). Ранее действовавший региональный налог с продаж (в последнем варианте - гл. 24 НК РФ, действовала в 2002-2004 годах) также не предусматривал вычетов, но кумулятивного эффекта стремились избегать, облагая данным налогом только конечную реализацию товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет (ст. 349 НК РФ).

Механизм исчисления НДС описан в определении КС РФ от 3 июля 2008 г. N 630-О-П: исходя из экономической сущности НДС как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого ст. 173 НК РФ для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету.

Следует отметить, что налог на потребление не обязательно должен быть косвенным. Например, налог на потребление можно взимать непосредственно с потребителей товаров (работ, услуг), а не предлагать продавцам включать данный налог в цену товаров (работ, услуг). В то же время, очевидно, что такой способ взимания налога намного сложнее организовать с практической точки зрения.

Как это следует из постановлений Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6272/08 и от 10 февраля 2009 г. N 8337/08, НДС является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг). Можно заметить, что требования об обязательном включении суммы налога в цену товаров (работ, услуг) данное судебное определение не содержит.

Законодатель предусматривает достаточно жесткие условия для применения налогоплательщиком налоговых вычетов. В частности, приобретенные товары (работы, услуги) в силу п. 1 ст. 171 НК РФ должны предназначаться для использования в деятельности, облагаемой НДС (например - товары приобретены для последующей перепродажи или используются в производстве других товаров, реализация которых облагается НДС). Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. N 9084/09, налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом.

Следует отметить, что вопрос о том, используются (не используются) некоторые приобретенные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика, облагаемой НДС, может являться оценочным. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 9202/10 рассматривался вопрос о том, может ли налогоплательщик, обязанный в силу закона бесплатно передавать определенное количество товара (пайкового угля) физическим лицам (в т.ч. своим работникам), применять вычеты по НДС при приобретении данного товара. Суд отметил, что основной деятельностью общества является неразрывный процесс добычи и реализации угля, то есть осуществление операций, признаваемых объектами обложения НДС. В качестве условия ведения этой деятельности обществу законом вменена обязанность обеспечить пайковым углем определенные категории лиц, включая тех, которые не состояли и не состоят с ним в трудовых отношениях и непосредственно не участвуют в производственном процессе. Поскольку приобретение пайкового угля от усмотрения общества не зависит, операции по его приобретению должны признаваться связанными с осуществлением обществом налогооблагаемых операций.

Еще пример - постановление Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. N 3844/11. Как установил Суд, организация за свой счет отремонтировала автомобильную дорогу общего пользования (путем оплаты работ, выполненных подрядчиками), по которой ей было удобно вывозить продукцию. ВАС РФ, несмотря на то, что автомобильная дорога на каком-либо праве у организации не находится, в состав основных средств, подлежащих отражению на его балансе, не входит, признал право на вычеты по НДС. Суд отметил, что положения гл. 21 НК РФ не препятствуют включению в состав налоговых вычетов по НДС сумм этого налога налогоплательщиками, оплатившими ремонтно-строительные работы автомобильных дорог общего пользования, находящихся во владении исполнительных органов государственной власти или местной администрации, при отсутствии как встречных обязательств со стороны заинтересованных лиц по финансированию результатов выполненных работ, так и договорных отношений с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог названной классификации, при условии если соответствующие затраты произведены в целях достижения экономически оправданного результата.

Следует упомянуть и постановление Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12987/11: Суд признал, что общество правомерно заявило к вычету суммы НДС, уплаченные подрядчикам в составе стоимости работ по ликвидации объектов основных средств. По мнению ВАС РФ, использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости - ликвидацию основного средства.

Интересно то, что в приведенных примерах ВАС РФ, разрешая вопрос об обоснованности вычетов по НДС, исходил из тех же подходов, которые характерны для расходов по налогу на прибыль организаций, то есть из производственной необходимости. В связи с этим интересны сведения, приведенные Р. Буссе: решениями немецкого и европейского правосудия уже довольно давно подтверждено и потому общепризнано, что для освобождения, за исключением случаев преднамеренного злоупотребления, достаточно лишь предполагаемого назначения приобретенных товаров или услуг*(669).

Другим обязательным условием для применения налоговых вычетов обычно является наличие особого документа - счета-фактуры (ст. 169 НК РФ). Налогоплательщик НДС, реализуя товар (работу, услугу), обязан выдать покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ) для того, чтобы покупатель имел возможность использовать вычет. Форма счета-фактуры утверждена постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 6889/11, счет-фактура, представляя собой документ налогового учета, являющийся для покупателя основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету исходя из положений п. 1 ст. 169 НК РФ, не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи.

В ряде определений КС РФ (в т.ч. от 21 апреля 2011 г. N 499-О-О, от 29 сентября 2011 г. N 1292-О-О) отмечается, что положения ст. 169, 171 и 172 НК РФ в их взаимосвязи указывают, в частности, на то, что основанием для вычета по НДС является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

В определении КС РФ от 15 февраля 2005 г. N 93-О разъяснено, что соответствие счета-фактуры требованиям, установленным ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Как следует из определения КС РФ от 5 марта 2009 г. N 468-О-О, налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога. В соответствии с данными правовыми позициями в настоящее время сформулирован п. 2 ст. 169 НК РФ: ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Указанное обстоятельство подтверждает, что для целей применения вычетов по НДС, кроме реальности самой поставки товара (работы, услуги), в соответствии со ст. 171 НК РФ документы должны обеспечивать возможность однозначной идентификации поставщика*(670).

Поскольку счет-фактура должна быть подписана директором (главным бухгалтером, представителем) лица, реализовавшим товары (работы, услуги), имитация подписи путем проставления факсимиле, невозможна. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11 факсимиле (в переводе с латинского - сделай подобное) представляет собой клише, то есть точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати. Положениями ст. 169 НК РФ не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. Не содержит подобной нормы и Федеральный закон "О бухгалтерском учете", в силу которого документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, в связи с чем отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.

Если товар (работа, услуга) реализуется за наличный расчет населению, то счет-фактуру и расчетные документы заменяет кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). В постановлении Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 17718/07 был рассмотрен вопрос об использовании индивидуальным предпринимателем права на вычеты по НДС по бензину, использованному им при осуществлении предпринимательской деятельности: данное право было обосновано контрольно-кассовыми чеками АЗС. Суд указал, что отказ налоговой инспекции предпринимателю в получении налогового вычета по НДС нельзя признать правомерным. Это согласуется с позицией, изложенной в определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О, разъясняющей, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога.

Случаи, когда право на вычет обосновывается не счетом-фактурой, а иным документом, указаны в п. 1 ст. 172 НК РФ. В частности, если налогоплательщик уплатил "таможенный" НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, то он может учесть данную сумму в качестве вычета на основании документов о ее уплате.

Дополнительное условие применения вычетов по НДС - предоставление налогоплательщиком декларации, в которой данные вычеты заявлены. Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 23/11, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Указанная позиция ВАС РФ производит впечатление, что заявительный характер с той же самой мотивировкой может быть распространен и на любой другой налог, исчисляемый с учетом вычетов (расходов, льгот, освобождений). Однако, как представляется, такое общее условие реализации прав налогоплательщиков на вычеты (расходы, льготы, освобождения) из НК РФ не следует.

В связи с тем, что оплата товара (работ, услуг), вообще говоря, не связана с возникновением объекта налогообложения по НДС у продавца (НДС в общем случае исчисляется "по отгрузке" - ст. 167 НК РФ), возникновение права на вычеты по НДС у покупателя также не связано с тем, оплатил ли он товар продавцу. Однако отсутствие разумного объяснения неоплаты товара, в совокупности с иными обстоятельствами может поставить под сомнение сам факт поставки товара. В этом случае налоговый орган (суд) может прийти к выводу о том, что отражение в документах приобретения товара является фиктивным, направленным только на получение возмещения НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 17545/10).

Следует учесть, что право на вычеты по НДС, в отличие от права на учет расходов по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей), кроме его обоснования счетом-фактурой и декларированием, имеет и иные особенности. В ряде постановлений Президиума ВАС РФ (от 28 октября 2008 г. N 6272/08, от 28 октября 2008 г. N 6273/08, от 10 февраля 2009 г. N 8337/08, от 10 марта 2009 г. N 9024/08, от 10 марта 2009 г. N 9821/08, от 6 апреля 2010 г. N 17036/09) отмечается, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность. Соответственно, право на вычет по НДС более формализовано, чем право на учет расходов по подоходным налогам.

Представляет интерес решение вопроса о том, должен ли налогоплательщик использовать свое право на вычет именно в том периоде, в котором оно возникло, либо он может это сделать и в каком-либо ином последующем периоде. В этом плане следует учитывать постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 2217/10. Как указал Суд, ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет. Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

В связи с этим высказывается мнение, что исходя из п. 1 ст. 81 НК РФ, с учетом постановлений Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 2217/10 и от 26 апреля 2011 г. N 23/11, налогоплательщик вправе использовать налоговый вычет в любом налоговом периоде (в пределах трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ), но его заявление вычета в декларации в конкретном налоговом периоде является однократным действием, после чего изменение позиции налогоплательщика по периоду использования вычета уже невозможно*(671).

Исходя из постановлений Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. N 9084/09, от 20 апреля 2010 г. N 17969/09 суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, могут быть заявлены им в налоговой декларации в виде налогового вычета либо учтены в стоимости товаров (работ, услуг), то есть, включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Таким образом, даже если право на вычеты налогоплательщиком не доказано, то НДС, уплаченный поставщику в составе цены на товар (работу, услугу) в общем случае является обыкновенным расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей). Разумеется, использование права на вычет предпочтительнее учета той же суммы в качестве расходов. Упрощенного можно утверждать, что на сумму 100 руб., использованную в качестве вычета по НДС, уменьшается сам НДС, подлежащий уплате в бюджет. Если же эта сумма будет учтена в качестве расхода по налогу на прибыль, то на данную сумму будет уменьшена налоговая база, облагаемая налогом по ставке 20%, то есть в итоге налогоплательщик может "сэкономить" на налоге на прибыль только 20 руб.

В некоторых случаях (в т.ч. п. 3 ст. 170 НК РФ) законодатель предписывает "восстановить" ранее правомерно использованные вычеты по НДС (например, если налогоплательщик НДС приобрел товар, использовал вычет, но до реализации товара перешел на УСН). Однако, перечень таких случаев является закрытым: как указано в решении ВАС РФ от 19 мая 2011 г. N 3943/11, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Кроме того, исходя из определения КС РФ от 29 сентября 2011 г. N 1338-О-О, обязанность по восстановлению вычетов по НДС всегда является следствием добровольных действий самого налогоплательщика (переход на специальный налоговый режим, переход на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 НК РФ и т.д.).

По общему правилу (п. 1 ст. 52 НК РФ) НДС исчисляется налогоплательщиками самостоятельно. Исключение предусмотрено в ст. 161 НК РФ: на некоторых лиц, выплачивающих другим лицам доходы, законодатель возлагает обязанности налогового агента. В частности, таковыми признаются арендаторы некоторых видов публичного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

Общий срок уплаты НДС урегулирован достаточно сложно - за истекший налоговый период налог следует уплачивать равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Налоговая декларация по НДС подлежит представлению не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

При применении налоговых вычетов у налогоплательщика может создаться ситуации, в которой не он должен уплатить НДС в бюджет, а государство обязано возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета. Это происходит в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 176 НК РФ). Иногда про данную ситуацию упрощенно говорят: "входной" НДС превышает налог "с реализации". В определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О разъяснено, что устанавливая в главе 21 НК РФ налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. N 2635/09, праву налогоплательщика (покупателя) на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность налогоплательщика (продавца) по уплате названного налога в бюджет в денежной форме.

Простейший пример данной ситуации - если налогоплательщик НДС в течение налогового периода будет только покупать товар, предназначенный для реализации, но не будет его реализовывать. Соответственно, если товар приобретен на сумму 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%), то налогоплательщик получит по итогам этого квартала право на возмещение НДС в сумме 18 руб. и может возместить эту сумму из бюджета. Разумеется, если впоследствии товар будет продан, например, за 177 руб. (150 руб. - цена товара без НДС, 27 руб. - НДС по ставке 18%), то налогоплательщик уже не сможет использовать по нему право на вычет (ранее уже использованное) и будет обязан уплатить в бюджет 27 руб. НДС. Итоговые налоговые последствия такой деятельности, очевидно, будут те же, что и при приобретении с последующей реализацией товара в пределах одного квартала.

Другой пример - если налогоплательщик реализует товар, приобретенный в России с НДС за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%) на экспорт и обоснует документами право на применение налоговой ставки 0% (ст. 165 НК РФ), то при продаже этого товара за те же 118 руб. (118 руб. - цена товара без НДС, 0 руб. - НДС по ставке 0%) у налогоплательщика будет право на применение вычетов в сумме 18 руб., а НДС с реализации фактически будет отсутствовать, вследствие чего также возникнет право на возмещение на сумму 18 руб. Как следует из определения КС РФ от 19 января 2005 г. N 41-О, ставка НДС при экспорте в размере 0% направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке, поскольку, по общему правилу, обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения. В принципе, не исключена ситуация, в которой экспортер по итогам каждого налогового периода будет возмещать НДС из бюджета и эта деятельность не может быть квалифицирована, как противоправная. В постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. N 17036/09 рассмотрена ситуация, в которой экспортер реализовывал товар на экспорт по ценам ниже цен его приобретения (с НДС). ВАС РФ отметил, что вывод судов об отсутствии у общества дохода от указанной хозяйственной операции в связи с тем, что цена реализации муки на экспорт ниже цены приобретения у поставщика, является ошибочным, поскольку при расчете обществом прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению НДС, уплаченный поставщику.

По мнению ВАС РФ, при наличии у налогоплательщика права на возмещение НДС, налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить возврат на любой известный ему расчетный счет. Осуществление возврата налога не ставит в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате (постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. N 14223/10). Период просрочки исполнения обязанности по возврату налога и начисление процентов начинает исчисляться с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки по дату, предшествующую поступлению суммы денежных средств на счет налогоплательщика в банке (постановления Президиума ВАС РФ от 21 февраля 2012 г. N 12842/11, от 20 марта 2012 г. N 13678/11).

Представляют интерес сведения, приведенные Д.Б-Х. Унуговой: в России из бюджета возмещается около 50% от суммы уплаченного НДС, но приблизительно тот же объем возмещения приходится и на такие страны, как Великобритания, Голландия, Канада, Сингапур, Южная Африка*(672). Как следует из обобщенных данных официального отчета 1-НДС за 2011 год*(673), сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет - 2 933 782 206 тыс. руб.; сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета - 1 254 395 929 тыс. руб.

Поскольку ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией является объектом налогообложения НДС, несколько упрощенно можно утверждать, что при вывозе товара из России экспортеру будет возвращен НДС, а при ввозе товара импортер обязан будет уплатить данный налог. Кроме того, импортер товара, уплативший НДС "на таможне", в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вправе учесть данные суммы в качестве вычета, т.е. при условии применения механизма переложения в цепочке перепродаж, налоговое бремя и в этом случае будет нести конечный потребитель товара - "фактический налогоплательщик".

Следует отметить, что механизм исчисления НДС, предполагающий наличие у налогоплательщика права на возмещение НДС из бюджета вследствие превышения суммы вычетов над суммой налога с реализации, означает, что само по себе обоснование налоговым органом отсутствия права на определенную сумму вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму. Данная позиция изложена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 10312/06, от 12 февраля 2008 г. N 10015/07. Иными словами, если по итогам некоторого квартала НДС к возмещению из бюджета, по мнению налогоплательщика, составлял 10 000 руб. (налог с реализации - 20 000 руб., вычеты - 30 000 руб.), а налоговый орган обосновал отсутствие права на вычеты на сумму 6000 руб., то налог, тем не менее, подлежит возмещению из бюджета, но уже на меньшую сумму - 4000 руб. Соответственно, налоговый орган не может требовать от плательщика уплаты какой-либо суммы налога за этот квартал (в том числе и 6000 руб.) и не может применять пени (санкции) за неуплату налога.

В статье 145 НК РФ предусмотрена возможность для организаций и индивидуальных предпринимателей при соблюдении определенных критериев освободиться от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Одно из условий - за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб. Использование данного освобождения предполагает обязательное уведомление налогового органа (п. 3 ст. 145 НК РФ). Следует учитывать, что покупатели, которые приобретают товар у лица, освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, вообще говоря, не получат от него счет-фактуру с выделением суммы налога (п. 5 ст. 168 НК РФ) и не смогут воспользоваться вычетом по НДС. Это обстоятельство может сыграть для покупателей существенную роль при принятии ими решения о заключении сделки с таким продавцом. Соответственно, для налогоплательщика имеет смысл использовать освобождение только в том случае, если для предполагаемых покупателей товаров (работ, услуг) будет непринципиальным отсутствие у них права на вычет (например, для других налогоплательщиков, использующих освобождение; для налогоплательщиков большинства специальных налоговых режимов; для конечных потребителей - физических лиц).

Можно отметить, что в п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена возможность существования "условного налогоплательщика" НДС. Так, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками данного налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Иными словами, продавец, в действительности не являющийся налогоплательщиком НДС (например, применяющий УСН или ЕНВД), фактически имитирует статус плательщика данного налога перед покупателем товаров (работ, услуг), выдавая ему должным образом оформленный счет-фактуру. Соответственно, покупатель оплачивает продавцу цену товара (работы, услуги) вместе с НДС, и может использовать право на вычет. Но в этом случае законодатель предписывает продавцу, обозначившему налог в счете-фактуре, перечислить его в бюджет.

В определении КС РФ от 13 октября 2009 г. N 1332-О-О разъяснено, что на индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН и потому освобожденных от уплаты НДС, законодательство возлагает обязанность по уплате данного налога не ввиду одного лишь факта реализации товара (работы, услуги), но при условии выставления покупателю счета-фактуры. Это продиктовано тем, что именно данный документ служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). Соответственно, у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по уплате НДС, несмотря на то, что изначально он не признавался плательщиком данного налога. Кроме того, как следует из определений КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О и от 21 декабря 2011 г. N 1856-О-О, федеральный законодатель предусмотрел для плательщиков НДС при реализации ими товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению указанным налогом, возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС, при том что именно эта сумма НДС (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.

Соответственно, сами "условные" налогоплательщики НДС не вправе претендовать на налоговые вычеты, поскольку их, в силу п. 1 ст. 171 НК РФ, могут применять только налогоплательщики НДС, исчисляющие налог в соответствии со ст. 166 НК РФ. В данном же случае налог исчисляется по правилам ст. 173 НК РФ. Указанный вывод дополнительно подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 14315/10. Иными словами, государство не исключает "имитации" статуса налогоплательщика НДС лицами, которые им в действительности не являются, но регулирует последствия таких действий так, что они обычно являются экономически невыгодными: есть только обязанность уплатить НДС, полученный от покупателей в составе цены товара (работы, услуги), но право на вычет в связи с приобретением данного товара (работы, услуги) отсутствует.

Интересно то, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 апреля 2012 г. N 16055/11 круг "условных налогоплательщиков" НДС был расширен: в качестве такового фактически признан орган публичной власти, не выставлявший счетов-фактур с выделением НДС, но подписавший от имени публично-правового образования договор купли-продажи недвижимости с указанием ее цены с НДС и получивший полную сумму от покупателя - физического лица.

Акциз

Акциз является федеральным косвенным налогом, который урегулирован гл. 22 НК РФ, действующей с 1 января 2001 г. Ранее акциз уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах", который ныне утратил силу.

Согласно п. 1 ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации; индивидуальные предприниматели; а также лица, признаваемые налогоплательщиками акциза в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Указанный круг налогоплательщиков в целом совпадает с кругом налогоплательщиков НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Однако в силу п. 2 ст. 179 НК РФ организации и иные лица, указанные в данной статье, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 НК РФ. В результате, налогоплательщиками акциза, как правило, в России являются производители подакцизного товара.

Объект налогообложения акцизом, наиболее часто возникающий в деятельности налогоплательщиков данного налога, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ: реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях исчисления акциза передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. Другой важнейший объект налогообложения, как и в НДС - ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Товары, которые законодатель признает подакцизными, перечислены в ст. 181 НК РФ. К ним, в частности, относятся: спирт этиловый; спиртосодержащая продукция; алкогольная продукция (водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, пиво); табачная продукция; автомобили легковые; мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.); автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; прямогонный бензин. Подакцизных работ и услуг действующее законодательство не предусматривает.

Следует учесть, что отнесение некоторого товара к категории подакцизных само по себе не означает, что производитель данного товара будет обязан уплачивать акциз. Например, на автомобили легковые с мощностью двигателя до 90 л.с. включительно ставка акциза установлена, как 0 руб. за 1 л.с. - ст. 193 НК РФ. Иными словами, при совершении облагаемых операций с такими автомобилями суммы акциза к уплате не будет. Тем не менее, данный товар формально является подакцизным, и, в частности, его продажа по договорам розничной купли-продажи в силу подп. 6 п. 2 ст. 346.26 и ст. 346.27 НК РФ не может облагаться ЕНВД. В определении КС РФ от 22 марта 2011 г. N 390-О-О отмечается, что нормы НК РФ в их взаимосвязи относят легковые автомобили к подакцизным товарам независимо от мощности их двигателя.

Можно условно утверждать, что законодатель в основном определяет в качестве подакцизных товары, не являющиеся жизненно необходимыми, но пользующиеся повышенным спросом. О.А. Борзунова характеризует акциз, как форму изъятия сверхприбыли, получаемой от производства товаров со значительной разницей между ценой, определяемой потребительской стоимостью, и фактической себестоимостью*(674).

Кроме того, с течением времени законодатель может пересматривать свою позицию относительно того, какие именно товары следует относить к подакцизным. Так, в ст. 4 Федерального закона "Об акцизах" (утратил силу) в качестве подакцизных товаров ранее были установлены ювелирные изделия, которые в настоящее время акцизом не облагаются. В СССР в 1922-1927 годах подакцизными товарами, наряду с алкоголем, были сахар, соль, чай, кофе, спички, папиросные гильзы и бумага, свечи, текстильные изделия, резиновые галоши*(675).

Таким образом, объектом налогообложения акцизом в основном являются действия (деятельность) налогоплательщиков по реализации произведенных ими подакцизных товаров. Иными словами, акцизы в общем случае платит производитель подакцизных товаров, а не те лица, которые данные товары впоследствии перепродают (т.е. сумма акциза в цене товара при его перепродаже не изменяется, а НДС, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ, при перепродаже подакцизных товаров исчисляется из стоимости товаров с учетом акциза). Соответственно, при перепродаже подакцизных товаров НДС начисляется, в том числе и на акциз, присутствующий в цене подакцизных товаров.

В п. 2 ст. 195 НК РФ предусмотрено общее определение даты реализации (передачи) подакцизных товаров (фактически - даты возникновения объекта налога): день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. Если же налогоплательщик получает авансовые или иные платежи, полученные в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, то факт получения данных платежей в общем случае также порождает обязанность по уплате акциза (п. 1 ст. 189 НК РФ).

Иными словами, объект налогообложения акциза урегулирован законодателем даже "жестче", чем объект налогообложения НДС - и в отсутствие перехода права собственности на подакцизный товар, только при его передаче структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию, налогоплательщик обязан считать объект налогообложения возникшим.

В ст. 193 НК РФ установлены ставки акциза. Ставки акциза могут быть подразделены на три группы:

- твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), например, на 2013 г.: для алкогольной продукции (с объемной долей этилового спирта свыше 9%) - 400 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах; для игристых вин (шампанских) - 24 руб. за 1 литр; для сигар - 58 руб. за 1 шт.; для автомобильного бензина класса "3" - 9750 руб. за тонну; для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 150 л.с. - 302 руб. за 1 л.с.

Применительно к твердым ставкам акциза можно утверждать, что в экономическом смысле акциз на соответствующие товары будет являться регрессивным налогом*(676). Имеется ввиду то, что в розничной цене "обычной" бутылки водки за 150 руб. будет та же сумма акциза, что и в розничной цене "элитной" бутылки водки за 1000 руб.;

- адвалорные (в процентах от стоимости) налоговые ставки: в настоящее время не установлены;

- комбинированные (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах от стоимости) налоговые ставки, например, на 2013 г.: сигареты с фильтром - 550 руб. за 1000 штук + 8% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 730 руб. за 1000 штук.

Согласно п. 1, 2 ст. 187.1 НК РФ расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

Налоговая база (ст. 187 НК РФ) в общем случае исчисляется:

- как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

- как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, без учета акциза, НДС - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (не используется в силу отсутствия в настоящее время адвалорных ставок);

- как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок. Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со ст. 187.1 НК РФ.

Соответственно, если во второй половине 2012 г. производится и реализуется водка крепостью 40% в бутылках емкостью 0,5 л, то при ее реализации производитель обязан увеличивать цену каждой бутылки на 60 руб. (300 руб. за 1 л безводного этилового спирта, 0,2 л такого спирта в бутылке водки). С учетом приказа Росалкогольрегулирования от 30 мая 2012 г. N 131 "Об установлении и введении с 1 июля 2012 года цен, не ниже которых осуществляются закупка (за исключением импорта), поставки (за исключением экспорта) и розничная продажа алкогольной продукции крепостью свыше 28 процентов" с указанной даты минимальная цена на водку крепостью 40% для розничной продажи, производимую на территории Российской Федерации, установлена в размере 125 руб. за 0,5 л готовой продукции. Таким образом, сумма НДС по ставке 18% при минимальной розничной цене водки составит 19,07 руб. = 125 руб. х 18/118. Общая величина косвенных налогов в бутылке водки равна 79,07 руб. = 19,07 руб. (НДС) + 60 руб. (акциз), что составляет 63,25% в розничной цене 125 руб.

Если во второй половине 2012 г. производится и реализуется автомобильный бензин класса "3", то цена его реализации должна быть увеличена на 7882 руб. за тонну. Исходя из приблизительной плотности бензина 0,75 кг/л, стоимость каждого литра такого бензина включает ориентировочно 5,91 руб. акциза.

Следует отметить, что градация бензина по классам содержится, например, в Приложении N 1 к техническому регламенту "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту" (утв. постановлением Правительства РФ от 27 февраля 2008 г. N 118).

Косвенный характер акциза отражен, в частности, в п. 1 ст. 198 НК РФ: налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизом, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза.

Как и в НДС, в акцизе предусмотрен механизм налоговых вычетов (ст. 200 НК РФ), но он имеет существенные особенности и применяется только в отдельных случаях. Так, при исчислении суммы акциза на спиртосодержащую продукцию и (или) алкогольную продукцию указанные налоговые вычеты в общем случае производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, произведенным на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 200 НК РФ). В силу п. 1 ст. 201 НК РФ для применения вычетов по акцизу необходимо соблюдение ряда условий, в том числе наличие расчетных документов и счетов-фактур.

До 1 января 2007 г. действовал п. 6 ст. 200 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежали суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке. Соответственно, ранее акциз частично уплачивался через приобретение акцизных марок у государства. Сейчас акцизные (федеральные специальные) марки, например, на алкогольной продукции такой роли уже не играют и подлежат применению в силу императивной нормы п. 2 ст. 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции".

Акциз, как следует из общей нормы (п. 1 ст. 52 НК РФ), исчисляется только налогоплательщиками.

Налоговым периодом по акцизу является календарный месяц (ст. 192 НК РФ).

Общий срок уплаты акциза - за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ).

Налоговая декларация по акцизу в общем случае подлежит представлению не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ).

При применении налоговых вычетов у налогоплательщика акциза (как и у налогоплательщика НДС) может создаться ситуация, в которой не он должен уплатить акциз в бюджет, а государство обязано возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета; если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения (п. 1 ст. 203 НК РФ). Кроме того, если налогоплательщик реализует подакцизные товары, помещенные под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации, акциз не уплачивается (подп. 4 п. 1 ст. 183, п. 1 ст. 184 НК РФ).

Существенно отличающиеся правила исчисления и уплаты акциза предусмотрены для операций с особыми видами сырья - денатурированным этиловым спиртом и прямогонным бензином (в т.ч. ст. 179.2, 179.3 НК РФ НК РФ).