Введение в управленческий учет

Любая учетная система предназначена для сбора, классификации и предоставления информации о хозяйственной и финансовой деятельности организации в денежном выражении или иных измерителях. Основная цель системы хозяйственного учета – удовлетворять потребности в информации собственников, инвесторов, органов государственного регулирования, статистики, налоговых органов, руководителей различных уровней. В связи с этим, системы хозяйственного учета служат различным целям и подразделяются на самостоятельные виды учета. Так, в соответствии с Международными стандартами учета и отчетности (МСФО, ОПБУ

США) выделяют следующие учетные системы:

1) финансовый (financial) учет; 2) управленческий (managerial) учет; 3) налоговый (tax) учет.

Целью финансового учета является учет активов и обязательств организации, определение финансовых результатов деятельности и составление периодической отчетности об общем финансовом положении и результатах для собственников, кредиторов, государственных органов, поставщиков, заказчиков и др.

Целью управленческого учета является обеспечение информацией руководства организации для принятия финансовых, производственных, маркетинговых и иных решений с целью прогнозирования и планирования деятельности организации и ее структурных подразделений.

Налоговый учет ведется в соответствии с налоговым законодательством конкретного государства, и его цель – учет начисления и уплаты организацией налоговых платежей и взносов.

В настоящее время в российской теории и практике хозяйственного учета сложились следующие его виды:

1) финансовый (бухгалтерский) учет;

2) налоговый учет;

3) статистический учет;

4) производственный учет; 5) управленческий учет.

Назначение статистического учета – сбор, обработка информации, составление внешней общегосударственной отчетности и предоставление информации для внутреннего использования руководством в целях контроля загрузки оборудования и использования производственных мощностей; учета наличия и использования материальных и трудовых ресурсов; учета использования рабочего времени; выпуска продукции по видам и др.

Основная задача производственного учета – учет и контроль наличия, движения и использования производственных ресурсов на предприятии. Производственный учет, таким образом, является синтезом части бухгалтерского (финансового) учета, статистического и оперативного учета, а также отдельных элементов экономического анализа. Основными характерными особенностями производственного учета являются:

а) комплексность предоставляемой информации;

б) адресность информации вследствие ранжирования показателей по

уровням управления и степени важности;

в) достаточная степень аналитичности – то есть детализация учетных

данных;

г) своевременность и оперативность предоставляемых данных.

Производственный учет на российских предприятиях и в организациях включает следующие важнейшие направления:

– учет наличия, движения и использования материальных запасов и учет производственных затрат;

– учет амортизации;

– системный учет затрат на производство и реализацию продукции, выполнение работ и оказание услуг;

– калькулирование себестоимости продукции;

– учет потерь в производстве;

– учет отработанного времени;

– определение рентабельности продукции и др.

Данные направления учетной работы тем не менее являются функциями различных видов хозяйственного учета, и отдельные элементы производственного учета не образуют учетной системы, необходимой руководству предприятия для более четкого и оперативного управления производственной и хозяйственной деятельностью.

Термин «управленческий учет» возник в отечественной науке, когда появились исследования советских ученых, посвященные зарубежному (преимущественно американскому) учету, а также публикации переводных работ, то есть в 70–80-е гг. двадцатого века. Из первых подробных определений управленческого учета следует, что в отличие от учета затрат (cost accounting – данный термин некоторые российские авторы трактуют как «производственный учет») управленческий учет (managerial accounting) основывается на составлении предварительных смет затрат (budgets), на оперативном выявлении отклонений от смет, на систематическом анализе издержек производства и определении вариантов управленческих решений на основе оценки затрат. Управленческий учет включает детальную классификацию затрат, отражение затрат при формировании себестоимости по видам изделий и расходов, по центрам ответственности и центрам прибыли, а также анализ затрат и подготовку информации для руководства в целях выбора оптимальных решений.

Сложилось мнение, что термин «managerial accounting», используемый на Западе, объединяет знания об учете, поставленные на службу управлению, и подразумевает не только учет, но и обработку учетных данных и их системный анализ. Важнейшими частями управленческого учета являются системы оперативного учета «стандарт-костс» (standard-costs), «директ-костинг» (direct-costing) и анализ зависимости: затраты – объем производства – прибыль (CVP-анализ).

Далее, для осмысления возможности оптимального решения круга вопросов, с которыми сталкиваются российские предприятия и организации при внедрении управленческого учета, приведем сжатую историческую справку.

Управленческий учет появился на Западе под влиянием развития и углубления рыночных процессов как элемент практической деятельности предприятий и организаций.

На рубеже XIX–XX вв. бухгалтерия западного промышленного предприятия разделилась на две относительно самостоятельные части: финансовую и калькуляционную бухгалтерии. Многие авторы считают, что такое разделение обусловлено, во-первых, нуждами охраны коммерческой тайны, предусмотренной законодательством (в то время как данные финансового учета публикуются в обязательном порядке в открытых отчетах, данные калькуляционной бухгалтерии остаются закрытыми). Вовторых, рост концентрации и централизации производства и капитала, образование монополистических объединений привели к неизбежному результату – централизации финансового и децентрализации калькуляционного учета. Финансовая бухгалтерия, ведая внешними расчетами и контролируя все финансовые ресурсы организации, должна располагаться в ее штаб-квартире, а калькуляционные бухгалтерии находятся непосредственно на производственных предприятиях, где легче учитывать и эффективнее контролировать использование производственных ресурсов с целью получения наибольшей прибыли.

Поскольку одним из важнейших факторов, влияющих на уровень рентабельности и общую массу полученной прибыли, являются издержки производства, то при организации калькуляционного учета и дальнейшем становлении управленческого учета им уделяется наибольшее внимание. Однако главенствующее положение в деятельности любой организации занимает прибыль, а не себестоимость продукции (работ, услуг). В целях контроля за эффективным использованием производственных ресурсов, ограниченных по своей природе, за достижением планируемой прибыли калькуляционная бухгалтерия занимается нормированием, планированием, учетом и анализом материальных, трудовых и денежных затрат. В процессе нормирования разрабатываются нормативы прямых затрат, составляются сметы косвенных расходов по всем центрам затрат, исчисляются ставки косвенных расходов в расчете на 1 час времени работы производственного рабочего; на 1 час работы оборудования; на одну денежную единицу прямой заработной платы и т.д.

При анализе себестоимости определяют отклонения фактических затрат от нормативных (стандартных), выявляют влияние различных факторов на общую величину отклонений, отслеживают конкретные причины и виновников отклонений для последующего устранения и предупреждения отрицательных показателей. В этих целях анализ издержек производства носит прогнозный характер: при помощи экономико-математических методов и моделей выявляются тенденции развития затрат и определяется будущий уровень издержек и рентабельность продукции. В результате происходит отход от традиционных методов «исторического» (фактического) учета затрат. Таким образом, к 40-м гг. калькуляционный учет на Западе трансформировался во всеобъемлющую систему управленческого учета, основу которого составляют, в первую очередь, функции управления, а во вторую – непосредственно учет. По мере того, как управленческий учет становился все более сложным и, в конечном счете, развивался как система управления, область его применения также расширилась: используемая система применялась как всеобъемлющая система управления, то есть включала все основные функции управления.

В современных условиях управленческий учет представляет собой систему прогнозирования, планирования, учета, контроля и анализа данных о затратах и результатах производственно-хозяйственной деятельности предприятия или организации по объектам учета, выделяемым для целей управления, оперативного принятия управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности. Таким образом, управленческий учет – это, с одной стороны, вид деятельности, целью которой является обеспечение информацией руководства организации для принятия управленческих решений и планирования; а с другой – часть внутренней информационной системы любой организации.

С современных позиций управленческого учета учет затрат на производство, как и весь производственный учет, преобразовался в систему управления себестоимостью и занимает в ней центральное место, так как

Рис. 1. Функции системы управления затратами

результат любой предпринимательской деятельности в конечном счете определяется эффективностью управления затратами.

На рис. 1 представлены основные функции системы управления затратами (себестоимостью), их взаимосвязь в рамках системы управленческого учета. Сплошной линией показана взаимосвязь функций управления, пунктирной – обратный поток информации для моделирования экономической деятельности организации (уровня затрат, прибыли) в будущем.

Таким образом, управленческий учет основывается на системном использовании функций управления: прогнозирования и регулирования; планирования и нормирования; группировки, измерения и регистрации затрат; оценки и анализа; контроля затрат; при этом отражается ход производственного процесса в тесной взаимосвязи с процессом нарастания затрат.

Использование учетной функции непосредственно в системе управленческого учета позволяет решать следующий круг задач:

– наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат; сопоставление их с нормативными (стандартными) и плановыми значениями; выявление отклонений для формирования экономической стратегии на будущее;

– определение себестоимости выпускаемой продукции по ее видам для оценки готовой продукции и исчисления финансовых результатов;

– выявление и оценка результатов производственной деятельности структурных подразделений;

– предоставление информации об уровне затрат, выявленных отклонениях руководителям разных уровней для принятия оперативных управленческих решений;

– систематизация информации о производственных затратах для принятия решений на долгосрочную перспективу.

Поскольку система управленческого учета в развитой рыночной экономике – это прежде всего система внутреннего учета в организации, которая регламентируется внутренними документами, следовательно, положения учетной политики неизбежно затрагивают элементы внутреннего учета, входящего в систему управленческого учета.

Одним из важнейших элементов учетной политики является рабочий план счетов бухгалтерского учета организации, разрабатываемый на основе действующего Плана счетов. Это связано с тем, что движение информации, ее распределение, накопление и отражение в различных отчетных показателях (плановых и фактических) в значительной степени регулируется планом счетов. От качества рабочего плана счетов во многом зависит качество информации: ее точность, полнота, аналитичность и насыщенность, обеспечивающие принятие рациональных управленческих решений.

В течение десятилетий отечественный бухгалтерский учет предоставляет информацию в основном для внешних пользователей, что, в свою очередь, отразилось на построении, содержании и направленности Плана счетов бухгалтерского учета. В нем содержатся, главным образом, те синтетические счета и субсчета, остатки по которым приводятся затем в бухгалтерском балансе в виде балансовых статей; движение по этим счетам отражается в других обязательных формах отчетности. Для отражения затрат структурных подразделений предприятий и организаций предусмотрено незначительное количество счетов; а вот для определения результатов их деятельности счета вообще отсутствуют. Кроме того, План счетов основывается на постатейном (калькуляционном) принципе учета, в то время как принятые в мире системы финансового и управленческого учета базируются на поэлементном учете. Поэтому План счетов бухгалтерского учета обеспечивает возможность отражения, оценки и группировки данных, позволяющих удовлетворять информационные потребности внешних пользователей, но не способствует достижению одной из важнейших целей бухгалтерского учета – предоставлению информации для внутренних пользователей, то есть формированию информации, полезной руководству организации для принятия управленческих решений.

В целях внедрения действенной системы управленческого учета на предприятиях и в организациях необходимо значительно расширить диапазон производственных счетов рабочего плана, например, ввести разделы: затраты в местах их возникновения – затраты по центрам ответственности (центрам затрат) по видам деятельности; доходы центров по видам деятельности, где по трансфертным или внешним ценам могут отражаться полуфабрикаты, передаваемые на последующую обработку, произведенная продукция, выполненные работы и оказанные услуги, то есть разница между фактическими затратами и доходами (выручкой от внутренней или внешней реализации) покажет результат деятельности центра; раздел для калькулирования полной себестоимости и др.

Ряд вопросов, которые решаются на западных предприятиях в системе управленческого учета, отечественные предприятия и организации могут решать в рамках сложившихся методических аспектов учетной политики, то есть способов бухгалтерского учета, порядок применения которых непосредственно влияет на формирование финансовых результатов деятельности организации, на отражение ее имущественно-финансового состояния.

Отечественный учет формирования финансовых результатов неразрывно связан с системой учета затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции, что является объектом управленческого учета.

К методическим элементам учетной политики, которые оказывают непосредственное влияние на формирование себестоимости продукции, можно отнести: способы амортизации основных средств и нематериальных активов; способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции; методы исчисления прибыли, а также способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования; вариант учета выпуска продукции и др.

Управление затратами (себестоимостью) на предприятии или в организации, работающих в рыночных условиях, – основа всей системы управления деятельностью хозяйствующего субъекта и формирования конечных результатов. Методы определения производственного результата – прибыли или убытка от продажи продукции (работ, услуг) – определяются методами учета затрат на производство и калькулирования себестоимости. В развитой рыночной экономике данное направление учетной деятельности также входит в систему управленческого учета.

Таким образом, при формировании учетной политики организации, а также при разработке других внутренних регламентирующих документов, носящих обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности, российские предприятия и организации путем выбора различных вариантов ведения учета, оценки ресурсов и результатов деятельности имеют возможность внедрения действенной системы управленческого учета.