Понятие реализации товаров, работ, услуг

Для рыночной экономики характерно широкое понимание товара. В качестве товара могут рассматриваться большинство объектов гражданских прав, перечисленных в ст. 128 ГК РФ, в том числе вещи, иное имущество, работы, услуги, информация и другие объекты, которые имеют стоимость и могут включаться в имущественный оборот.

Товарный характер рассматриваемых объектов вместе с тем не означает их тождества. Дифференциация понятий товаров, работ и услуг необходима и в качестве объектов различных сделок и в целях налогообложения. Так, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и др. (ст. 38 НК РФ). В связи с этим понятия товара, работы и услуги содержатся и в гражданском законодательстве, и в налоговом законодательстве.

В качестве объекта налогообложения НК РФ товаром признает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38). В ст. 128 ГК РФ в перечне объектов гражданских прав указаны вещи, а товар не упоминается. Определение товара в качестве объекта договора купли-продажи содержится в п. 1 ст. 455 ГК РФ, в соответствии с которой товаром могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных ст. 129 ГК РФ (т.е. правил оборотоспособности). В качестве особого объекта ГК РФ выделяет предприятие (ст. 132). Предприятие как объект прав необходимо отличать от унитарного предприятия как коммерческой организации. Хотя в состав предприятия входят разные виды имущества, предназначенные для предпринимательской деятельности, оно не может считаться сложной вещью, а признается имущественным комплексом, составляющим более высокий уровень организации производства. В составе предприятия выделяются различные виды недвижимости, включая земельные участки, здания, сооружения, движимые вещи (оборудование, инвентарь, сырье и др.), права требования и долги, а также исключительные права, имеющие единое функциональное назначение. НК РФ не признает имущественные права в качестве имущества и в качестве объекта налогообложения (п. 2 ст. 38), поэтому в целях налогообложения при реализации предприятия из его состава исключаются имущественные права.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Таким образом, в качестве объекта налогообложения НК РФ рассматривает овеществленный результат, полученный от деятельности и имеющий стоимостную оценку. С гражданско-правовой точки зрения в качестве объектов договоров подряда (глава 37 ГК РФ), договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (глава 38 ГК РФ) выступают как работа (деятельность), так и материальный результат такой деятельности - строительная продукция (образец нового изделия, результат научного исследования, конструкторская документация, новая технология), получение которой является для заказчика целью заключенного договора.

Услуга определяется как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Схожий подход к услугам содержится в ГК РФ. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность (ст. 779). Такой же смысл вкладывается и в определение отдельных (конкретных) видов услуг (например, перевозки - ст. 785, транспортной экспедиции - ст. 801).

Понятие реализация товаров, работ, услуг приобрело правовое значение.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В НК РФ перечислены случаи передачи имущества и других объектов, осуществление операций не признается реализацией:

- осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов и др. (п. 3 ст. 39).

Следовательно, понятие реализации товаров НК РФ связывает с переходом права собственности на них. Общим правилом, определяющим момент перехода права собственности вещи по договору, является возникновение права собственности с момента передачи вещи по договору, если иное не предусмотрено законом или договором. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223).

По договору купли-продажи передача товара не всегда сопровождается передачей права собственности на него. Между тем у продавца имеются две обязанности - передать товар и передать право собственности на него (ст. 454). Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств (ст. 491 ГК РФ). Следовательно, стороны по договору купли-продажи могут определять момент возникновения права собственности у покупателя на переданный ему товар. Данное обстоятельство имеет не только гражданско-правовое значение, но и влечет установленные налоговым законодательством последствия.

По отдельным видам договора купли-продажи (поставки, поставки товаров для государственных нужд) обязанность передать право собственности на товар не предусматривается, но подразумевается исходя из общих правил о договоре купли-продажи, предусмотренных параграфом 1 главы 30 ГК РФ.

Момент перехода права собственности на предприятие определяется законом: с момента государственной регистрации этого права (п. 1 ст. 564 ГК РФ). В ГК РФ имеется диспозитивная норма о том, что право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю (п. 2 ст. 564). Однако и в отношении предприятия действует общее правило ГК РФ о праве сторон договора определить момент перехода права собственности на переданный товар, т.е. в данном случае предприятие (п. 3 ст. 564).

Переход права собственности на товар регулируется и по договору мены. Право собственности на обмениваемые товары, если законом или договором не предусмотрено иное, переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

В отношении услуги, так как она не имеет вещественного результата, исследователи отмечают такое свойство, как синхронность оказания и получения услуги в соединении с ее несохраняемостью*(1094).