Приемы документального и фактического контроля

Без использования методических приемов проверки первичной документации, произведенных в учетных регистрах записей и бухгалтерской отчетности, никакая контрольная деятельность невозможна.

В зависимости от назначения контроля и состояния бухгалтерского учета для оценки совершенных хозяйственных операций используются различные по содержанию методические приемы проверки документов.

К документальному контролю относят следующие приемы.

Формальная проверка. Предусматривает проверку соблюдения действующих форм документов, последовательности, полноты и правильности заполнения реквизитов документов, порядковой нумерации и наличия соответствующих подписей в документах.

Арифметическая проверка. Включает проверку правильности указания цен в документе, торговых надбавок, скидок, наценок, произведенных вычислений, подсчета итогов и других арифметических действий, выполняемых при оформлении и обработки документа.

Экспертная проверка. Дополняет формальную и арифметическую проверки и направлена на выявление подделок в документах. Встречаются различные виды подделок: подписка текста, букв, цифр; зачеркивание; частичное или полное удаление написанного текста, цифровых записей; подделывание подписей и т. д. Они могут быть выявлены при внимательном осмотре документа. Обычно доброкачественный документ имеет одинаковые цвет бумаги, печатный текст или чернила, каллиграфию письма или шрифт букв, устойчивые цифры и буквы.

По каллиграфии письма можно отличить женский подчерк от мужского. Это необходимо для выявления подделок подписей в документах. При подделках документы не имеют устойчивых признаков. Там, где заменены буквы и цифры, остаются вмятины, местами изменены цвет бумаги, шрифт цифр, букв, окраска печатного текста и цвет чернил. Буквы и цифры выглядят излишне извилистыми, неровными, имеются нарушения в наклоне букв и цифр и другие признаки.

Поддельные документы подлежат глубокому изучению. Такие документы целесообразно направлять в специальные лаборатории на криминалистическую экспертизу. Для выявления достоверных данных в документах необходимо использовать и другие приемы проверки (логическую и встречную), что позволяет получать дополнительные доказательства о наличии недостоверной информации, находящейся в поддельном документе.

Логическая проверка. Путем сопоставления хозяйственной операции, отраженной в документе, с различными взаимосвязанными показателями, событиями и явлениями определяется, была ли объективная возможность ее возникновения. Например, в товарно-транспортной накладной имеется информация о том, что автомашина грузоподъемностью 2 т перевезла за один рейс груз массой 3 т, что практически невозможно.

Нормативно-правовая проверка. При такой проверке устанавливается соответствие совершенной операции действующим правилам, требованиям устава или учредительного документа, законам; выясняется, нет ли отклонений от утвержденных норм, смет, планов, лимитов и т. д. При их наличии составляются расчеты, аналитические таблицы, выявляются последствия, устанавливаются виновные лица, определяют ущерб, причиненный неправомерными действиями работников организации.

Экономическая проверка. Во время проверки данного вида выясняются экономическая цель и целесообразность совершенной операции, обоснованность операции источниками финансирования, плановыми данными; изучаются полученные результаты от данной операции и ее влияние на конечный финансовый результат.

Встречная проверка. Ее сущность заключается в изучении достоверности операций путем сопоставления документов и записей в учетных регистрах, относящихся к одним и тем же взаимосвязанным операциям. Обычно документы составляются в двух и более экземплярах, а отдельные операции оформляются дополнительными документами. Такие документы находятся при отчетах материально ответственных лиц. Многократно могут повторяться и записи в учетных регистрах бухгалтерского учета. Следовательно, сопоставляя одни экземпляры документов, находящиеся у покупателя, со вторыми, имеющимися у поставщика, в них можно установить тождественность записей.

Аналитическая (счетная) проверка. Среди методических приемов проверки документов она занимает особое место. При помощи этого приема изучается обоснованность показателей отчетности и балансов с данными аналитического и синтетического учета, согласованность показателей в отдельных формах бухгалтерской отчетности и баланса, в регистрах бухгалтерского учета и первичных документах. Данная проверка в сочетании с другими приемами контроля позволяет изучить состояние расчетных взаимоотношений с финансовыми органами по платежам налогов и сборов в бюджет, банками по краткосрочному и долгосрочному кредитованию, а также с другими организациями по различным расчетам. Кроме того, данная проверка используется с целью проведения подготовительной работы по подбору и систематизации отчетных материалов для выполнения аналитических расчетов, связанных с оценкой финансового состояния организации.

Контрольное сличение. Применяется для проверки правильности оприходования и списания в расход отдельных сортов материальных ценностей, достоверности аналитического учета и т. д.

Выявляются начальные и конечные остатки. Остаток на начало проверяемого периода вместе с документируемым приходом должен быть равен документируемому расходу вместе с остатком на конец проверяемого периода. Начальные и конечные остатки обычно базируются на данных инвентаризационных описей.

Обратная калькуляция (обратный счет). Используется для проверки размера необоснованного списания сырья и материалов на производство при выпуске определенного вида готовой продукции.

Сущность этого приема заключается в том, что по фактическому выпуску готовой продукции исчисляется расход сырья и материалов в соответствии с установленными нормами за проверяемый период, который сопоставляется с фактически проведенными списаниями сырья и материалов по первичным документам за этот же период. В результате этого устанавливают факты незаконного списания сырья и материалов на производство.

Оценка документов по данным корреспондирующих счетов. При применении данной оценкиможно установить документы, по которым совершены незаконные, нецелесообразные операции и в ряде случаев выявить злоупотребления. Это может выражаться в неправильной корреспонденции счетов, несоответствии записей в регистрах бухгалтерского учета приложенным документам, отсутствии бухгалтерских проводок, повторении корреспонденции в одинаковых суммах по одному и тому же документу, необоснованных документами сторнировочных и дополнительных записях на счетах бухгалтерского учета.

Инвентаризация. Применяется в работе аудиторов и ревизоров наиболее часто. Инвентаризация представляет собой проверку в натуральном выражении денежных средств, товарно-материальных ценностей, состояния расчетов и других статей баланса на определенную дату.

Инвентаризация материальных ценностей производится в определенной последовательности и включает комплекс обязательных мероприятий: создание инвентаризационной комиссии и издание об этом приказа или распоряжения по организациям; инструктаж инвентаризационной комиссии о порядке и правилах проведения инвентаризации; подготовку к инвентаризации данных учета на дату инвентаризации по каждому материально ответственному лицу; истребование от материально ответственных лиц отчета на дату проведения инвентаризации и получение от материально ответственных лиц расписки о включении в отчет к моменту инвентаризации всех приходных и расходных документов, об отсутствии у них на руках документов, не включенных в последний отчет; снятие фактического наличия материальных ценностей с составлением инвентаризационной описи; составление сличительной ведомости; рассмотрение и утверждение результатов инвентаризации. При применении последовательно всех названных мероприятий обеспечивается высокое качество инвентаризации.

Инвентаризация денежных средств на банковских счетах производится путем сверки остатков денежных средств в балансе с приведенными их остатками и выписками банка.

В зависимости от состояния, способа учета расчетных операций и форм расчетов инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами может производиться следующим образом:

· путем письменного запроса у дебиторов и кредиторов о состоянии расчетов;

· в ходе взаимной сверки задолженности непосредственно в организациях, с которыми ведутся расчеты;

· посредством сопоставления дат и перечисляемых сумм по платежным поручениям с датами и суммами оприходованных материальных и других ценностей проверяемой организации и выявления расхождений по имеющимся документам без выезда представителя;

· путем сравнения высылаемых лицевых счетов дебиторами и кредиторами с лицевыми счетами проверяемой организации.

Контрольные обмеры. Используются при изучении капитальных и ремонтных работ. Организуются с целью определения фактически выполненного объема строительных и ремонтных работ и применяются для проверки достоверности учета незавершенного производства, расходования строительных материалов в сравнении с нормами и фактически выполненным объемом работ, правильности начисления заработной платы, расчетов с подрядчиками и другими организациями за выполненные объемы работ.

Для проведения обмеров выполненных работ создается комиссия с обязательным привлечением специалиста по строительству (инженера производственно-технического отдела, мастера и т. д.). Комиссия производит обмер объекта, определяет объем фактически выполненных работ (кладки фундамента (в кубических метрах), кладки стен (в кубических метрах), настила пола (в квадратных метрах) и т. п.). Результаты обмера оформляются актом. Если контрольный обмер проводился с целью проверки правильности расходования материалов, то на основе акта составляется сличительная ведомость, в которой приводятся данные о наименовании материалов, израсходованных на фактические объемы выполненных работ по установленным нормам, фактический расход материалов по данным бухгалтерского учета и результат обмера (списано больше или меньше).

На практике аудитор может использовать данные контрольных обмеров, проведенных в процессе внутреннего контроля, если он убежден, что внутренние контролеры методически правильно провели инвентаризацию, и ее результаты отражены в учете.

Обследование объектов. Широко используется в ходе аудиторско-ревизионных процедур. В процессе его проведения устанавливают круг вопросов, связанных с изучением организационно-производственной деятельности и проверкой обеспечения сохранности имущества данной организации. Обычно обследование предшествует инвентаризации. В процессе обследования можно получить информацию о неполадках в организационно-производственной деятельности, сохранности имущества непосредственно на объектах, наличии неиспользованного оборудования, его качественном состоянии и условии хранения, причинах перебоев в работе действующего оборудования, наличии запасов сырья (материалов и готовой продукции) и условиях их хранения, существующей системе пропуска машин на территорию организации и с нее, ведении оперативного учета заказов и поставок продукции.

При обследовании объектов целесообразно ознакомиться с организацией и ведением учета в местах хранения материальных ценностей и готовой продукции, соблюдением действующих правил и порядка документального оформления операций по их оприходованию и выбытию.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство. Необходим для проверки качества готовой продукции.

При контрольном запуске сырья и материалов в производство в присутствии контролера и приглашенного специалиста проверяют весь технологический процесс, начиная от взвешивания соответствующего сырья и вспомогательных материалов, его обработки и заканчивается взвешиванием готовой продукции. Это дает возможность проверить фактический выход готовой продукции, действительное количество израсходованного сырья и вспомогательных материалов и сопоставить с теми данными, которые имели место до контрольного запуска.

Лабораторный анализ. Для анализа изымают пробу готового изделия. Одну пробу берут у производителя, а другую желательно получить у покупателя. Изъятые пробы пломбируются и при письменном сопровождении направляются в соответствующую лабораторию. На основе проведенного анализа лаборатория дает заключение, которое затем используется контролером.

Контрольная проверка. Применяется для изучения полноты оприходования грузов, прибывших автомобильным, водным и железнодорожным транспортом; достоверности совершаемых операций по отпуску материальных ценностей со складов; качества ранее проведенных инвентаризаций; соблюдения правил отпуска материалов, готовой продукции и других ценностей.

Контрольный забой животных.Оуществляется с целью установления фактического выхода мяса, субпродуктов, костей и другой продукции. Он сравнивается с данными, находящимися в отчетах материально ответственных лиц. Результаты контрольного забоя животных оформляются актом.

Таким образом, использование в полном объеме всех приемов контроля в ходе документальных проверок позволяет ревизорам и аудиторам качественно провести сбор и анализ материалов, сравнить расход сырья и материалов, топлива по нормам с фактическим расходом, определить правильность оформления первичных документов и учетных регистров и в целом собрать информацию о деятельности субъекта хозяйствования.