Тема 3.1. ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГА 5 страница

Интересно то, что в силу п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица (ч. 3 ст. 199 АПК РФ).

В то же время, положения АПК РФ (ГПК РФ) относительно оснований для принятия обеспечительных мер являются достаточно общими (оценочными) и предполагающими существенную степень усмотрения суда при решении вопроса об их принятии. Более конкретный критерий для приостановления исполнения обжалуемого в административном порядке акта указан в п. 5 ст. 138 НК РФ: при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству Российской Федерации. Но очевидно то, что в АПК РФ (ГПК РФ) подобные основания не могут быть предусмотрены. В отечественной правовой системе принято, что до вынесения судебного акта по делу суд не вправе как–либо публично предрешать результат его рассмотрения (подп. 7 п. 3 ст. 3 Закона РФ от 26 июня 1992 г. № 3132‑1 «О статусе судей в Российской Федерации», определение ВАС РФ от 20 октября 2009 г. № 9084/09). В постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября 2005 г. № 7445/05 отмечается, что судья, решая вопрос о принятии заявления общества к производству суда и проверяя соблюдение требований к форме и содержанию заявления, дал оценку обоснованности доводов общества относительно нарушения его прав и законных интересов, тогда как это возможно только при рассмотрении дела по существу и относится к ведению коллегиального состава судей.

По этой причине, даже если судье еще при принятии заявления очевидно, что обжалуемый акт не соответствует (либо наоборот, соответствует) законодательству, он не будет указывать данное обстоятельство в определении по вопросу принятия обеспечительных мер.

Исходя из того, что принятие судом обеспечительной меры не должно приводить к невозможности исполнения оспариваемого (либо связанного с ним) ненормативного акта вследствие истечения сроков на внесудебное взыскание, в п. 76 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что в том случае, когда суд, принявший к рассмотрению заявление налогоплательщика о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, на основании которого предполагается взыскание недоимки, пеней, штрафов, руководствуясь ст. 91 и ч. 3 ст. 199 АПК РФ, запретил ответчику принимать меры, направленные на принудительное взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленные ст. 46, 47, 70 НК РФ сроки на принятие указанных мер, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий. В случае отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика, оставления такого заявления без рассмотрения, прекращения производства по делу резолютивная часть соответствующего решения должна содержать указание на отмену принятых обеспечительных мер с момента вступления в силу судебного акта.

В качестве примера неверного применения обеспечительной меры можно привести постановление Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. № 3342/10 – через применение мер по ч. 3 ст. 199 АПК РФ арбитражный суд фактически воспрепятствовал исполнению судебного акта суда общей юрисдикции (было приостановлено уведомление органа казначейства о приостановлении операций по расходованию средств на лицевых счетах в связи с неисполнением бюджетополучателем требований исполнительного документа).

Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. № 17533/08, в период действия обеспечительной меры инспекция не могла принять решение о взыскании налога за счет денежных средств предприятия, поэтому срок, названный в п. 3 ст. 46 НК РФ, необходимо исчислять со дня отмены обеспечительной меры судом. Исходя из данного судебного акта, обеспечительная мера сохраняет силу до момента вступления в силу решения суда (по существу дела), в котором есть прямое указание на ее отмену; либо до момента вынесения судом отдельного определения об ее отмене.

Интересная проблема связана с п. 5 вышеупомянутого информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 83: при вынесении определения о приостановлении действия оспариваемого акта, решения в порядке ч. 3 ст. 199 АПК РФ, необходимо обращать внимание на то, чтобы такое определение не приводило к фактической отмене мер, направленных на будущее исполнение оспариваемого ненормативного правового акта, решения, в частности ареста имущества заявителя. Соответственно, путем принятия обеспечительных мер, суд, по данной логике, не может приостановить (фактически – отменить) уже принятые налоговым органом меры, предусмотренные, в частности, п. 10 ст. 101 («предварительные» обеспечительные меры), ст. 76 «Приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей» и 77 «Арест имущества» НК РФ. Кроме того, коль скоро суд не вправе отменять данные меры, в развитие этой логики, налоговый орган может их беспрепятственно принимать и в период действия судебных обеспечительных мер.

Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2012 г. № 10765/12 рассматривалась ситуация, в которой в один день, 26 апреля 2011 г., были приняты как обеспечительные меры налогового органа по ст. 76 НК РФ, направленные на реализацию решения по результатам налоговой проверки, так и обеспечительные меры арбитражного суда, а именно приостановление действия указанного решения по результатам налоговой проверки. По мнению ВАС РФ, после принятия судом обеспечительных мер, инспекция должна была отменить решение о приостановлении операций по счету применительно к положениям ст. 76 НК РФ.

Данная позиция была впоследствии уточнена в п. 77 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: если налогоплательщик, предъявивший в суд требование об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, подал заявление о принятии обеспечительных мер в виде запрета на исполнение названных решений, налоговый орган в соответствии со ст. 94 АПК РФ вправе заявить ходатайство об истребовании судом у заявителя встречного обеспечения. В то же время сам налоговый орган в период рассмотрения дела в суде не вправе применять обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ.

Необходимо учесть, что в некоторых случаях суд предоставляет обеспечительную меру в силу прямого указания закона. Так, на основании ч. 4 ст. 93 АПК РФ в обеспечении иска не может быть отказано, если лицо, ходатайствующее об обеспечении иска, предоставило встречное обеспечение. Следует, однако, учитывать п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер»: предоставление заявителем встречного обеспечения в отсутствие оснований применения обеспечительных мер, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ, не может являться самостоятельным основанием применения таких мер.

Однако налогоплательщики редко предоставляют встречное обеспечение для получения обеспечительных мер в арбитражных налоговых спорах, поскольку оно обычно предполагает, в соответствии с ч. 1 ст. 94 АПК РФ, необходимость перечисления на депозит суда суммы, не меньше той, которая оспаривается в решении налогового органа. И если налоговый орган, проигравший дело, возвращает излишне уплаченный (взысканный) налог с процентами по ст. 78, 79 НК РФ, то суд, возвращающий деньги с депозита, никаких процентов выигравшему налогоплательщику доплачивать не будет.

Другой вариант обязательного предоставления судом обеспечительных мер: на основании ч. 1 ст. 94 АПК РФ как вариант встречного обеспечения налогоплательщиком может быть использована банковская гарантия, представленная в суд. Соответственно, если налогоплательщик в итоге добьется удовлетворения своих требований в суде, то он может взыскать с налогового органа свои расходы на оплату банковской гарантии. В постановлении Президиума ВАС РФ от 10 июля 2012 г. № 6791/11 разъяснено, что предоставление встречного обеспечения неразрывно связано с рассматриваемым в суде спором, направлено как на защиту имущественных интересов истца, так и на минимизацию возможных расходов ответчика, поскольку в случае признания недействительным решения налогового органа, на основании которого было произведено бесспорное взыскание доначисленных сумм налогов, начисленных пеней и санкций, истец вправе требовать взыскания с инспекции процентов в соответствии со ст. 79 НК РФ, расчет которых производится исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Перечень судебных издержек не является исчерпывающим, соответственно, издержки в виде уплаты банку вознаграждения за банковскую гарантию, выданную в целях представления встречного обеспечения по иску, подлежат отнесению на проигравшую сторону в составе судебных расходов. Этот подход впоследствии был подтвержден в определении КС РФ от 4 октября 2012 г. № 1851‑О, в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2013 г. № 6861/13.

Также следует отметить, что способы принуждения к уплате налога могут в определенных в законе случаях изменяться вне зависимости от воли налогового органа.

Пример – норма п. 1 ст. 49 НК РФ: обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Соответственно, принудительное взыскание налога с организации, находящейся в процедуре ликвидации, невозможно. В случае если налоговый орган имеет требования к ликвидируемой организации, он обязан их предъявить в соответствии с п. 1 ст. 63 ГК РФ.

Другой пример: Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» предусматривает ряд ограничений относительно возможности принудительного взыскания налогов с банкротов. В постановлении Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 содержатся разъяснения относительно квалификации в деле о банкротстве тех налогов, которые могут (не могут) быть взысканы принудительно. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. № 13220/10 и № 12635/10 взыскание с должника, признанного банкротом, текущих обязательных платежей возможно только за счет денежных средств, находящихся на расчетном счете (ст. 46 НК РФ), взыскание налогов за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ) не применяется.

Необходимо учесть, что современное законодательство предусматривает ряд положений, косвенно принуждающих налогоплательщика к уплате налога (иногда вне зависимости от наличия или отсутствия принудительных возможностей у налоговых органов).

Непосредственно в п. 3 ст. 32 НК РФ установлено, что если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 рабочих дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198 – 199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Тем самым, под угрозой возможного уголовного преследования, государство предлагает налогоплательщику добровольно уплатить доначисленные суммы. Впрочем, указанное обстоятельство не означает, что налогоплательщик, уплативший суммы доначислений, не может защитить свои права – например, возможно обжалование решения налогового органа по результатам проверки (раздел VII НК РФ) и (или) предъявление требований о возврате излишне взысканного налога (ст. 79 НК РФ) и т.д.

В п. 4 ст. 346.45 НК РФ предусмотрено, что одним из оснований для отказа налоговым органом в выдаче индивидуальному предпринимателю патента является наличие недоимки по налогу, подлежащему уплате в связи с применением патентной системы налогообложения.

Кроме того, меры косвенного принуждения могут быть установлены и в иных нормативных правовых актах. Так, в п. 2 ст. 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. № 171–ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции» предусматривается, что для приобретения федеральных специальных марок или акцизных марок организация должна представить в государственный орган, уполномоченный Правительством РФ, или в таможенный орган справку налогового органа об отсутствии у организации задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах или справку таможенного органа об отсутствии у организации задолженности по уплате таможенных платежей. В п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. № 47 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами Федерального закона «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции» разъяснено, что в силу подп. 3 п. 9 ст. 19 указанного Федерального закона наличие у заявителя на дату поступления в лицензирующий орган заявления о выдаче лицензии задолженности по уплате налогов, сборов, а также пеней и штрафов за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах является основанием для отказа в выдаче лицензии на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Исходя из п. 2 ч. 1 ст. 24.4 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. № 138–ФЗ «О лотереях» при размещении заказа устанавливаются следующие обязательные требования к участникам размещения заказа: отсутствие у участника размещения заказа недоимки по налогам, сборам, задолженности по иным обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации (за исключением сумм, на которые предоставлены отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, которые реструктурированы в соответствии с законодательством Российской Федерации, по которым имеется вступившее в законную силу решение суда о признании обязанности заявителя по уплате этих сумм исполненной или которые признаны безнадежными к взысканию в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) за прошедший календарный год, размер которых превышает двадцать пять процентов балансовой стоимости активов участника закупки по данным бухгалтерской отчетности за последний отчетный период.

Следует отметить, что существующая судебная практика исходит из того, что справка налогового органа о задолженности налогоплательщика должна содержать указание на ту ее часть, принудительное взыскание которой уже невозможно в силу пропуска налоговым органом соответствующих пресекательных сроков. В постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. № 4381/09 разъяснено, что неполная информация о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, затрагивает его право на достоверную информацию, необходимую ему для осуществления своих прав и законных интересов, в том числе в предпринимательской и (или) иной экономической деятельности. Исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в справке объективной информации о состоянии расчетов в данном случае в ней должны содержаться не только сведения о задолженности, но и указание на утрату инспекцией возможности ее взыскания. Аналогичный вывод впоследствии сделан в п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57.

Еще один пример: ст. 28 Федерального закона от 15 августа 1996 г. № 114–ФЗ «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию» предусматривает, что выезд из России иностранным гражданам или лицам без гражданства может быть ограничен в случаях, если они не выполнили предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательства по уплате налогов, – до выполнения этих обязательств. Тот же подход можно видеть в п. 24 Положения о порядке рассмотрения вопросов гражданства Российской Федерации (утв. Указом Президента РФ от 14 ноября 2002 г. № 1325): в случае выхода из гражданства Российской Федерации необходимо представить документ налогового органа Российской Федерации об отсутствии задолженности по уплате налогов. В определении ВС РФ от 3 апреля 2012 г. № АПЛ12‑157, в частности, отмечается, что лицо не может произвольно избавиться от гражданства, отказавшись от своих прав и обязанностей по отношению к Российской Федерации.

Также следует отметить, что ч. 1 ст. 67 Федерального закона «Об исполнительном производстве» предусматривает, что при неисполнении должником–гражданином или должником, являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный для добровольного исполнения срок без уважительных причин требований, содержащихся в исполнительном документе, сумма задолженности по которому превышает десять тысяч рублей, или исполнительном документе неимущественного характера, выданных на основании судебного акта или являющихся судебным актом, судебный пристав–исполнитель вправе по заявлению взыскателя или собственной инициативе вынести постановление о временном ограничении на выезд должника из Российской Федерации. В ч. 4 ст. 67 указанного Федерального закона предусмотрено, что если исполнительный документ, сумма задолженности по которому превышает десять тысяч рублей, или исполнительный документ неимущественного характера выданы не на основании судебного акта или не являются судебным актом, то взыскатель или судебный пристав-исполнитель вправе обратиться в суд с заявлением об установлении для должника временного ограничения на выезд из Российской Федерации.

Очевидно, что судебный пристав–исполнитель может предпринять такие действия и в случае, если исполнительное производство возбуждено им вследствие неуплаты должником налогов.

Как следует из определения КС РФ от 3 июля 2014 г. № 1563–О, постановление судебного пристава–исполнителя о временном ограничении на выезд должника из Российской Федерации по своей правовой природе является не мерой юридической ответственности гражданина за сам факт вынесения против него судебного постановления, возлагающего на него гражданско–правовую обязанность, а исполнительным действием, совершаемым судебным приставом–исполнителем в соответствии с законодательством об исполнительном производстве и направленным на создание условий для применения мер принудительного исполнения, а равно на понуждение должника к полному, правильному и своевременному исполнению требований, содержащихся в исполнительном документе.

В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за первый квартал 2013 года (утв. Президиумом ВС РФ 3 июля 2013 г.) разъяснено (вопрос 1), что но результатам рассмотрения дела об ограничении права на выезд из Российской Федерации выносится постановление в форме решения суда (ст. 194 ГПК РФ). При разрешении дел названной категории суду надлежит привлекать к участию в деле в качестве заинтересованного лица гражданина, вопрос о возможности временного ограничения выезда которого рассматривается, ввиду того, что данное ограничение, применяемое в ходе исполнительного производства, затрагивает конституционное право личности на свободу передвижения (ст. 27 Конституции РФ).

Впрочем, в недавнем прошлом законодательство предусматривало достаточно разумную и эффективную меру косвенного принуждения к уплате налога с владельцев транспортных средств (предшественника транспортного налога). В п. 3 ст. 6 Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759‑1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (утратила силу с 1 января 2003 г.) было предусмотрено, что регистрация, перерегистрация или технический осмотр транспортных средств без предъявления квитанции или платежного поручения об уплате налога не производится.