Тема 3.2. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ. НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ 2 страница

На практике в России сейчас существует как минимум еще один «условный» способ исчисления суммы налога, прямо не следующий из НК РФ, но применяемый налоговыми органами – так называемое доначисление «по расчетному счету». Данный способ сводится к тому, что сотрудники налогового органа, не получившие при выездной налоговой проверке от налогоплательщика документы, требуют от банка, обслуживающего расчетный счет плательщика, распечатку операций по счету и анализируют поступления денежных средств. Если формулировка назначения платежа содержит указание на то, что поступление денег связано с расчетами за товары (работы, услуги), проверяющие квалифицируют ее именно так и учитывают при расчете налогов (НДС, налог на прибыль организаций, НДФЛ и т.д.). При этом расходы (вычеты) налогоплательщику обычно не предоставляются по основанию отсутствия документов. В случае оспаривания налогоплательщиком подобных доначислений представляет интерес следующее мнение: налогоплательщик вправе доказывать, что факт получения указанных денежных средств еще не означает, что он действительно реализовывал товары (работы, услуги). Такие обстоятельства, как отсутствие предъявленных к налогоплательщику требований о возврате средств, использование налогоплательщиком средств в своей хозяйственной деятельности, неоднократное поступление подобных сумм на расчетный счет, отсутствие у налогоплательщика учета и непредставление отчетности, в совокупности могут свидетельствовать о том, что налогоплательщик реализовал товары (работы, услуги) без отражения в учете (отчетности)[711].

Однозначная общая квалификация налогового контроля, как контактного, либо бесконтактного, затруднительна. Зачастую налоговый контроль является комбинированным. Тем не менее, определенные его формы изначально ориентированы на большее взаимодействие с проверяемым субъектом (выездная налоговая проверка по ст. 89 НК РФ по общим правилам проводится на территории налогоплательщика и предполагает истребование у него документов для проверки).

Кроме того, некоторые виды контрольной деятельности налоговых органов не имеют специального обозначения в НК РФ. Так, существенный объем деятельности налоговых органов состоит в отслеживании уплаты продекларированных налогоплательщиками налогов (либо в отслеживании уплаты тех налогов, по которым налогоплательщикам направлялись налоговые уведомления). НК РФ регламентирует данный вид деятельности достаточно скромно, указывая, что при выявлении недоимки налоговый орган составляет определенный внутренний документ (п. 1 ст. 70 НК РФ), после чего направляет налогоплательщику требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ), в котором кроме суммы самого налога может быть также предложена к уплате пеня (ст. 75 НК РФ). Проверок, специально обозначенных в НК РФ, в данном случае не проводится. Но, несмотря на то, что п. 1 ст. 70 НК РФ не включен в гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ, по своей сути выявление такой недоимки также является формой налогового контроля, хотя и осуществляемой без непосредственного взаимодействия с налогоплательщиком, то есть бесконтактной формой. Незначительный объем норм п. 1 ст. 70 НК РФ о выявлении недоимки связан именно с тем, что взаимодействия с налогоплательщиком не требуется, вследствие чего возможность нарушения его прав при проведении этого контроля незначительна. По этой причине данный вид деятельности налоговых органов вполне может быть урегулирован на уровне внутренних регламентов.

Тем не менее, разграничение урегулированной в НК РФ выездной налоговой проверки и контрольной деятельности, направленной на выявление продекларированной, но не уплаченной задолженности, произведено в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. № 17259/11. Налоговый орган в решении по результатам выездной налоговой проверки доначислил пени за неперечисление НДФЛ, задолженность по которому самостоятельно декларировалась налоговым агентом. Суд отметил, что неосуществление налоговым органом взыскания пеней, начисленных на сумму недоимки, образовавшуюся в результате неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной, повлекшее истечение срока давности взыскания, не может быть устранено путем начисления пеней в отношения указанной задолженности по результатам выездной налоговой проверки.

В главе 14 НК РФ «Налоговый контроль» прямо обозначены в т.ч. такие формы налогового контроля, как выездные и камеральные налоговые проверки (ст. 87 – 89), получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора (ст. 82), проверка данных учета и отчетности (ст. 82), опрос свидетеля (ст. 90), осмотр (ст. 92), истребование документов (ст. 93), истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (ст. 93.1), выемка документов и предметов (ст. 94), привлечение эксперта, специалиста, переводчика, понятых (ст. 95 – 98) и др.

Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 18120/10, налоговая инспекция, исходя из необходимости проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего предположения о фиктивности хозяйственных операций проверяемого налогоплательщика с соответствующими контрагентами, обоснованно провела выемку документов, поскольку согласно п. 8 ст. 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов.

Что же касается общих вопросов проведения экспертизы по ст. 95 НК РФ в рамках налогового контроля, то следует иметь ввиду, что данный способ «добывания» доказательств налоговым органом дает результат (п. 8 ст. 95 НК РФ), формально не эквивалентный результату судебной экспертизы (в т.ч. ст. 86 АПК РФ, ст. 86 ГПК РФ). В п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 4 апреля 2014 г. № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» разъяснено, что заключение эксперта по результатам проведения судебной экспертизы, назначенной при рассмотрении иного судебного дела, а равно заключение эксперта, полученное по результатам проведения внесудебной экспертизы, не могут признаваться экспертными заключениями по рассматриваемому делу. Такое заключение может быть признано судом иным документом, допускаемым в качестве доказательства в соответствии со ст. 89 АПК РФ. Исходя из п. 12 указанного постановления Пленума, согласно положениям ч. 4 и 5 ст. 71 АПК РФ заключение эксперта не имеет для суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами.

Соответственно, поскольку в России нет формальной «градации» доказательств по их «доказательственной силе», и даже наоборот, устанавливается, что никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы, судебная экспертиза по конкретному вопросу не имеет приоритета перед «налоговой» экспертизой и может не проводиться при наличии последней. В то же время, если результаты «налоговой» экспертизы будут вызывать у суда обоснованные сомнения, дополнительно может быть проведена и судебная экспертиза.

Интересна аналогия и с п. 1 ст. 267.1 БК РФ: методами осуществления государственного (муниципального) финансового контроля являются проверка, ревизия, обследование, санкционирование операций. Таким образом, в НК РФ налоговая проверка обозначена, как форма контроля, а в БК РФ проверка квалифицирована, как метод контроля. Следовательно, законодатель не усматривает принципиальных отличий между формами и методами контроля, соответствующие дискуссии носят скорее теоретический характер.

Особенности налогового контроля по конкретным налогам могут быть установлены как в части первой, так и в части второй НК РФ. Так, в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Другой пример – в силу п. 1, 2 ст. 346.42 НК РФ выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения о разделе продукции с учетом положений ст. 87 НК РФ, начиная с года вступления соглашения в силу. Для целей налогового контроля инвестор по соглашению или оператор соглашения обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения.

Что касается учета организаций и физических лиц в налоговых органах (ст. 83 – 84 НК РФ), то этот вид деятельности налоговых органов скорее способствует последующему налоговому контролю, чем является его формой. Кроме того, в ст. 86 НК РФ регламентированы обязанности банков, связанные с осуществлением налогового контроля.

В качестве основных форм налогового контроля на сегодняшний день следует охарактеризовать камеральные (ст. 88 НК РФ) и выездные (ст. 89 НК РФ) налоговые проверки, поскольку прочие формы налогового контроля, как правило, проводятся в рамках этих налоговых проверок. В частности, в п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.

Следует учесть, что законодатель в ст. 87 НК РФ ограничил круг контролируемых через выездные и камеральные налоговые проверки субъектов и прямо перечислил их (налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты). Исходя из постановлений Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. № 1176/07, от 21 декабря 2010 г. № 11515/10 и от 10 мая 2011 г. № 16535/10 банки не могут контролироваться налоговыми органами путем выездных, либо камеральных налоговых проверок. Те проверки, в рамках которых на основании имеющихся у налогового органа документов проверяется исполнение банками обязанностей, возложенных на них НК РФ, Суд обозначил, как документальные, проводимые на основании ст. 101.4 НК РФ. Указанная норма регламентирует производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, как правило, совершенных лицами, не рассматривающихся в соответствующих случаях в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов (банками; контрагентами налогоплательщика, не представившими документы в нарушение ст. 93.1 НК РФ и т.д.). Другой пример: в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 г. № 18417/12 рассматривалась ситуация, в рамках которой предприниматель был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ за непредставление документов по ст. 93.1 НК РФ в порядке ст. 101.4 НК РФ.

Частный субъект, в отношении которого проводится проверка налоговым органом, может ставить вопрос о законности, но не о целесообразности ее проведения. Налоговый орган инициирует проверки по своему усмотрению, самостоятельно определяя их предмет. Ограничения прав налогового органа по инициированию и проведению проверок предусмотрены непосредственно в НК РФ. Как это следует из определения КС РФ от 16 марта 2006 г. № 70‑О, несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля. Кроме того, сходный подход продемонстрирован в п. 25 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2: при рассмотрении дела по существу суду надлежит выяснять, имеет ли орган (лицо) полномочия на принятие решения или совершение действия. В случае, когда принятие или непринятие решения, совершение или несовершение действия в силу закона или иного нормативного правового акта отнесено к усмотрению органа или лица, решение, действие (бездействие) которых оспариваются, суд не вправе оценивать целесообразность такого решения, действия (бездействия). В этой связи следует учесть позицию С.В. Запольского: чем выше степень дискреции в деятельности финансовых органов по тем или иным вопросам, тем выше должна быть степень судебной защиты интересов «слабой» стороны – юридического или физического лица[712].

Общие правила проведения камеральных налоговых проверок состоят в следующем:

1) проверки проводятся по месту нахождения налогового органа уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями, без какого–либо специального решения руководителя налогового органа (п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ);

2) проверяются налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).

Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 26 июня 2007 г. № 2662/07, наличие представленной налогоплательщиком декларации является обязательным условием для проведения налоговым органом данной проверки.

В общем случае проведение камеральной налоговой проверки является правом налогового органа. Однако в некоторых случаях проведение камеральной проверки формально обязательно. Так, в силу п. 1 ст. 176 НК РФ если в налоговой декларации по НДС налог заявлен к возмещению, то налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. При представлении уточненных налоговых деклараций, из которых следует право налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога, обязательность камеральной налоговой проверки косвенно следует из п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98, постановления Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. № 2119/11.

Поскольку современное правовое регулирование предполагает, что по общему правилу налоговая декларация представляется до наступления срока уплаты налога (либо в тот же срок), в принципе не исключена ситуация, когда налоговый орган должен завершить камеральную налоговую проверку еще до наступления срока уплаты налога и сообщить налогоплательщику об имеющихся претензиях, с тем, чтобы налогоплательщик уплатил налог в срок и в правильной сумме, то есть без применения налоговых санкций. Так, достаточно большой период имеет место от срока представления декларации по НДФЛ (не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом – п. 1 ст. 229 НК РФ) до итогового срока уплаты налога (не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом – п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ), то есть два с половиной месяца. Соответственно, если налогоплательщик представит налоговую декларацию заблаговременно (например – 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом), то налоговый орган будет обязан закончить ее камеральную проверку не позднее 1 мая, что будет означать то, что оснований для применения налоговых санкций по ст. 122 НК РФ у налогового органа не будет.

В качестве общей идеи можно отметить, что если бы сроки уплаты всех налогов были бы установлены уже после окончания нормативного срока на проведение камеральной налоговой проверки своевременно поданных деклараций, то государство фактически не имело бы права штрафовать за неуплату (недекларирование) налога по ст. 122 НК РФ по итогам таких проверок. Однако рассчитывать на реализацию подобной идеи, по всей видимости, не приходится;

3) при проведении проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков информацию в виде пояснений и (или) документов (с определенными ограничениями). Среди важнейших полномочий по истребованию можно выделить следующие:

– в том случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (абз. 1 п. 3 ст. 88 НК РФ).

В определении КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267‑О отмечается, что полномочия налогового органа, предусмотренные ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично–правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более – обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов. В свою очередь, в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 7307/08 разъяснено, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

Пример практического применения рассматриваемой нормы приведен в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. № 13995/10. Налогоплательщик ошибочно отразил в налоговой декларации заниженную величину выручки от реализации товаров на экспорт, но ее реальный размер легко определялся путем анализа иных показателей декларации и представленных налогоплательщиком документов. По мнению суда, налоговый орган в данной ситуации был обязан применить п. 3 ст. 88 НК РФ;

– при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета) (абз. 2 п. 3 ст. 88 НК РФ);

– при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ).

В данном случае, очевидно, речь идет только о декларациях по тем налогам, при исчислении которых в принципе может получиться убыток (налог на прибыль организаций, НДФЛ…). Данные полномочия предоставлены налоговому органу, по всей видимости, исходя из того, что получение убытка по итогам деятельности, с точки зрения законодателя, является «необычным» явлением, особенно для коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей. Представляет интерес разъяснение, данное в п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»: под сделкой на невыгодных условиях понимается сделка, цена и (или) иные условия которой существенно в худшую для юридического лица сторону отличаются от цены и (или) иных условий, на которых в сравнимых обстоятельствах совершаются аналогичные сделки (например, если предоставление, полученное по сделке юридическим лицом, в два или более раза ниже стоимости предоставления, совершенного юридическим лицом в пользу контрагента);

– если налогоплательщик использует налоговые льготы, то могут быть истребованы документы, подтверждающие право на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

В решении ВАС РФ от 6 августа 2008 г. № 7696/08 был рассмотрен вопрос о том, имеет ли право налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика документы, обосновывающие профессиональный налоговый вычет по НДФЛ, установленный в ст. 221 НК РФ. Суд посчитал, что такого права налоговому органу не предоставляет ни подп. 6 п. 1 ст. 23, ни ст. 88, ни ст. 221 НК РФ. Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 7307/08 отмечается, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДФЛ не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. В постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 4517/12 отрицается возможность истребования при камеральной проверке у налогоплательщика документов, обосновывающих реализацию имущества, не облагаемую НДС.

Соответственно, термин «налоговые льготы» используется в п. 6 ст. 88 НК РФ в узком значении, определенном в ст. 56 НК РФ. Однако и с этой точки зрения, вопрос анализа норм НК РФ на предмет того, регулирует ли конкретное положение налоговую льготу, является непростым. Так, интересно разъяснение, данное в п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. Так, например, подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подп. 1 п. 3 ст. 149 – в отношении религиозных организаций, подп. 2 п. 3 ст. 149 – в отношении общественных организаций инвалидов, подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ – в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат. Вместе с тем со ссылкой на положения п. 6 ст. 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

Соответственно, вопрос о том, чем «предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами» отличается от «специальных правил налогообложения соответствующих операций», в конкретной ситуации, скорее всего, еще потребует своего разрешения не практике;

– при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных данным пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).

В п. 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что из положений гл. 21 НК РФ, в том числе ст. 176, следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по НДС права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику. Принимая во внимание взаимосвязанное толкование приведенных норм, судам необходимо иметь в виду, что под действие п. 8 ст. 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 17393/10, если затребованные налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки документы о приобретении налогоплательщиком товара не обосновывают право налогоплательщика на налоговые вычеты (товар приобретен у физических лиц без НДС), то истребование таких документов незаконно.

Повышенный объем полномочий налоговых органов по истребованию документов в данном случае может быть объяснен изначальной «настороженностью» государства к случаям возмещения НДС, объяснимой относительно массовыми злоупотреблениями в этой сфере;

– с 1 января 2015 г. законодатель существенно расширил полномочия налоговых органов в части камеральной налоговой проверки декларации по НДС.

В частности, при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по НДС), или в журнале учета полученных и выставленных счетов–фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета–фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

Кроме того, что совершенно нехарактерно для «классических» камеральных проверок, с 2015 года при проверке декларации по НДС налоговые органы имеют право доступа на территорию, помещение лица, в отношении которого проводится камеральная проверка, и могут проводить осмотр (п. 1 ст. 91, п. 1, 2 ст. 92 НК РФ). Соответственно, такие камеральные налоговые проверки уже фактически близки к выездным;

– при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).

Столь широкие полномочия налогового органа в данной ситуации (сравнимые с полномочиями при выездной налоговой проверке), очевидно, предусмотрены для того, чтобы иметь возможность максимально полно исследовать причины уменьшения налога (увеличения убытка), которое было объявлено налогоплательщиком по истечении существенного периода времени. Представление такой декларации налогоплательщиком не запрещается законодателем, но фактически рассматривается, как «необычное» действие, с соответствующим увеличением полномочий налоговых органов в рамках камеральной налоговой проверки. С учетом постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П, с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащий налоговый контроль,

– если налогоплательщик уплачивает налоги, связанные с использованием природных ресурсов, то могут быть истребованы любые документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

В данном случае полномочия налогового органа по истребованию документов, очевидно, объясняются важнейшей ролью ресурсных налогов (в основном – НДПИ) в формировании бюджета России;

4) в п. 2 ст. 88 НК РФ для налоговых органов установлено общее ограничение при проведении камеральной налоговой проверки: она проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Нельзя не отметить, что день представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) может отличаться от дня поступления документа в налоговый орган, например, если декларация представлена по почте (п. 4 ст. 80 НК РФ). Тем не менее, срок проведения камеральной налоговой проверки будет исчисляться именно от дня представления налоговой декларации.

Сам по себе трехмесячный срок на проведение камеральной налоговой проверки нельзя охарактеризовать, как пресекательный. Исходя из п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71, нарушение данного срока налоговым органом не означает незаконности проверки, но и не влечет изменения сроков на принудительную реализацию решения, вынесенного по результатам такой проверки.

Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 10349/09 фактически разъяснено еще одно правовое последствие нарушения налоговым органом указанного срока – за его пределами налоговый орган вообще не может истребовать у налогоплательщика какие–либо документы. Суд отметил, что в установленный для проведения камеральной налоговой проверки трехмесячный срок налоговый орган обязан осуществлять проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации, в которой заявлена к возмещению сумма НДС. Налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации налоговых вычетов, если в срок, установленный п. 2 ст. 88 НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган не обращается к нему с требованием представить документы, подтверждающие их обоснованность. Данная позиция впоследствии уточнена в п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: из взаимосвязанного толкования положений ст. 88, 89, 93, 93.1 (п. 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89 и п. 6 ст. 101 НК РФ. Поэтому, принимая во внимание положения п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.