Тема 2.5. ВИДЫ НАЛОГОВ И ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ИХ КЛАССИФИКАЦИИ 1 страница

Налоги могут быть разграничены по определенным критериям на группы. Необходимость той или иной классификации, как правило, продиктована практическими соображениями. В качестве основныхспособов классификации можно привести следующие.

1. По виду органа власти, устанавливающего налог (административная классификация). В соответствии с п. 1 ст. 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Конкретные федеральные, региональные и местные налоги перечислены в ст. 13, 14 и 15 НК РФ. Указанную классификацию также называют нормативной. Необходимость указанной классификации формально определяется разграничением компетенции между уровнями власти и наличием видов налогов, которые вправе вводить орган законодательной (представительной) власти каждого уровня. Следует учесть, что разграничение налогов на федеральные, региональные и местные связано не с бюджетом, в который они зачисляются, а именно с уровнем власти, который их вводит. Так, федеральный налог может полностью или частично зачисляться в региональный (в местный) бюджет.

Кроме собственно федеральных налогов, могут вводиться так называемые специальные налоговые режимы (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ), которые, как правило, предусматривают уплату одного налога и одновременное освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов. Наиболее часто применяемые специальные налоговые режимы – ЕСХН (гл. 26.1 НК РФ), УСН (гл. 26.2 НК РФ), ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ) и патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ). Упрощенно говоря, они могут применяться по желанию налогоплательщика, предусматривают освобождение от «внутреннего» НДС, налога на прибыль (НДФЛ) и налога на имущество, но, тем не менее, имеют существенные отличия. В частности, ЕСХН и УСН полностью урегулированы на федеральном уровне и предполагают налогообложение реального дохода. Что же касается ЕНВД и патентной системы налогообложения, то федеральный законодатель передал полномочия по их введению и регулированию, соответственно, на местный (региональный) уровень, а налогообложению подлежит вмененный (предполагаемый) доход, который рассчитывается исходя из внешних характеристик облагаемой деятельности (площадь торгового зала магазина, число работников и т.д.), либо просто ее описания (в т.ч. ветеринарные услуги). Интересно то, что с точки зрения НК РФ (п. 7 ст. 12), все специальные налоговые режимы формально определены, как федеральные налоги.

Рассматриваемая классификация, в частности, позволяет утверждать, что институт налоговых агентов в настоящее время применяется только в федеральных налогах (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций); косвенные (НДС, акциз) и подоходные (НДФЛ, налог на прибыль организаций, ЕСХН, УСН) налоги в настоящее время также являются исключительно федеральными; а поимущественные налоги (на имущество физических лиц и организаций, транспортный налог, земельный налог), наоборот, являются не федеральными, а либо региональными, либо местными.

До 1 января 2013 г. была практически во всех случаях справедлива позиция Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева: к налогам субъектов РФ в смысле ст. 57, 71, 72 и 73 Конституции РФ можно отнести только те налоги, взимание которых невозможно без принятия субъектом РФ законодательного акта, устанавливающего все или некоторые существенные элементы налога[598]. С этой точки зрения взимание местного налога также практически во всех случаях было невозможно без принятия органом представительной власти муниципального образования нормативного правового акта, устанавливающего элементы налога, право по регулированию которых делегировано ему федеральным законом.

В качестве исключения следует отметить, что в недавнем пошлом (до 2005 г.), в период действия соответствующих положений Закона РФ от 11 октября 1991 г. № 1738‑1 «О плате за землю», земельный налог, формально определенный, как местный (ст. 15 НК РФ), мог взиматься и в отсутствие актов местных органов представительной власти. В частности, в силу ст. 5 данного Закона РФ ставки земельного налога в определенных случаях устанавливались органами законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации. Проблемы правового регулирования земельного налога до вступления в силу с 1 января 2005 г. гл. 31 НК РФ «Земельный налог» неоднократно рассматривались на уровне КС РФ (в т.ч. постановление от 8 октября 1997 г. № 13–П, определение от 11 мая 2004 г. № 209–О).

Также был и остается особо урегулированным налог на игорный бизнес, формально являющийся региональным в соответствии со ст. 14 НК РФ. Данный налог имеет определенные черты специального налогового режима, так как предусматривает обложение соответствующей деятельности только этим налогом и освобождение ее от ряда других налогов (от налога на прибыль: п. 9 ст. 274 НК РФ; от НДС: подп. 28 п. 2 ст. 149 НК РФ). Его плательщиками могут быть только организации (ст. 365 НК РФ). Но наиболее интересной его особенностью является то, что в силу п. 2 ст. 369 НК РФ в случае, если ставки этого налога не установлены законами субъектов Российской Федерации, то применяются специально предусмотренные федеральные ставки. Соответственно, региональный нормативный акт также не являлся и не является необходимым – все существенные элементы налога на игорный бизнес уже есть в НК РФ.

Но если налог на игорный бизнес до недавнего времени являлся исключением из правил, то сейчас ситуация изменилась: с 1 января 2013 г. Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. № 202–ФЗ внесены изменения в главы НК РФ «Транспортный налог», «Налог на имущество организаций», «Земельный налог» и относительно единообразно установлено, что если налоговые ставки этих налогов не определены нормативными правовыми актами уполномоченного органа законодательной (представительной) власти, то налогообложение производится по налоговым ставкам, указанным в НК РФ. Проанализировав данные изменения, О.И. Лютова пришла к выводу о том, что теперь региональные (местные) органы власти фактически могут решать вопрос об установлении (введении) на подведомственной территории только налогов на имущество организаций и на имущество физических лиц – иные региональные (местные) налоги будут взиматься вне зависимости от их нормотворческой активности. Обоснование принципиальных отличий федеральных налогов от большинства региональных (местных) налогов сейчас стало проблематичным, поскольку законодатель предусмотрел для них сходное по своей сути правовое регулирование. Таким образом, правовое регулирование налоговых обязательств по подавляющему большинству налогов на сегодняшний день производится в условиях фактического унитаризма, то есть при факультативности нормотворческой активности органов власти субъектов федерации (муниципальных образований). Такое распределение властных полномочий очень напоминает то, которое имело место в период СССР^[599].

Тем не менее, рассматриваемая административная (нормативная) классификация в настоящее время остается актуальной в вопросах зачета излишне уплаченных (взысканных) налогов. В силу п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Иными словами, излишне уплаченный федеральный налог можно зачесть в счет погашения недоимки по федеральному же налогу (или недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением специального налогового режима), но не недоимки по региональному (местному) налогу.

Вариантом еще одной нормативной классификации (относящейся к налогам, поступающим в федеральный бюджет) является Приложение 1 к Федеральному закону от 30 сентября 2013 г. № 254‑ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за 2012 год». В нем налоги распределены по следующим группам: налоги на прибыль, доходы; налоги на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации; налоги на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации; налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами.

2. По совпадению юридического и фактического налогоплательщика – прямые и косвенные налоги. По ряду налогов (НДС, акцизы), уплачиваемых в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и обозначаемых как косвенные, законодатель дает возможность налогоплательщику включать налог в цену товаров (работ, услуг), получить его с покупателя в составе цены и уплатить в бюджет. Нормативно в НК РФ термин «косвенный налог» не закреплен, но в ст. 1 Федерального закона от 6 декабря 1991 г. № 1993‑1 «Об акцизах» (утратил силу) было установлено, что данным Федеральным законом вводятся акцизы – косвенные налоги, включаемые в цену товара (продукции). В постановлении КС РФ от 1 апреля 1997 г. № 6‑П также разъясняется, что акциз – косвенный налог, включаемый в цену товара, продукции; в постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. № 5‑П указано следующее: НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. Кроме того, в определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. № 1049‑О‑О отмечается, что возникновение объекта обложения НДС при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), отражает экономико–правовую природу НДС как налога с оборота (косвенного налога).

Соответственно, косвенный налог обычно «перекладывается» продавцом – «юридическим налогоплательщиком» (прямо названным в качестве налогоплательщика в акте налогового законодательства) на покупателя – «фактического налогоплательщика» (в итоге фактически несущего бремя уплаты налога). В постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П были непосредственно применены термины «юридический налогоплательщик» и «фактический налогоплательщик»; в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. № 3332/04 отмечается, что НДС – это косвенный налог, фактическими плательщиками его являются покупатели. Г.П. Толстопятенко приводит сведения о том, что в налоговом законодательстве европейских стран различаются юридические и экономические налогоплательщики НДС[600].

Иногда в рекламе некоторые операторы сотовой связи объявляют цену своих услуг без косвенного налога – НДС, но не отказываются, однако, от его получения с потребителей. Кроме того, НДС традиционно выделяется в кассовых чеках «Макдоналдса». В итоге с учетом возможности последовательного переложения налога в цепочке поставщиков (продавцов) бремя уплаты суммы налога обычно несет конечный покупатель – потребитель, формально не являющийся участником данных налоговых правоотношений.

Само по себе условное выделение «юридических» и «фактических» налогоплательщиков косвенных налогов не означает, что фактические налогоплательщики имеют право на оспаривание положений налогового законодательства, поскольку оно, как правило, никаких обязанностей на них не возлагает и прав не предоставляет. Обязанности, обобщенно говоря, возлагаются на продавцов, а те, не желая оставаться в убытке, перекладывают свои расходы на уплату налога на покупателей, соответственно увеличивая цену товаров (работ, услуг). Так в определении КС РФ от 16 декабря 2010 г. № 1625‑О‑О приводятся следующие доводы: заявители не относятся к плательщикам НДС, поскольку они являются гражданами, приобретающими товары, работы и услуги для удовлетворения своих потребностей. Следовательно, оспариваемые нормы гл. 21 НК РФ не могут рассматриваться как затрагивающие их конституционные права. Сходная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № 5451/09: публично–правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, т.е. лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует. Включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного. В решении ВАС РФ от 25 марта 2013 г. № 153/13 приведены следующие доводы: несмотря на то, что НДС фактически оплачивается покупателем, ответственным за его уплату (перечисление) в бюджет, то есть плательщиком этого налога является продавец.

Особенности положения фактического налогоплательщика в косвенных налогах (обычно являющегося и конечным потребителем) исследовались в научных работах уже достаточно давно. И.Н. Тургенев отмечал, что обыкновенно разделяют налоги на непосредственные, или прямые, и на посредственные, или непрямые. Под первыми разумеют те налоги, кои прямо, или непосредственно, налагаются на лицо или на недвижимый капитал. Под последними разумеют те налоги, которые налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги именуются также налогами с потребления^[601]. Исходя из позиции Р. Польссона, для целей НДС конечным потребителем, как правило, является тот, кто не приобретает право на вычет[602]. По мнению Е.В. Порохова, в понятие «конечный потребитель» следует включать не просто тех лиц, которые употребили товар в своих личных нуждах, тем самым прекратив его существование, а всех тех, кто стал последним звеном в обороте этого товара и его сырьевых компонентов и не сумел реализовать его другим лицам уже по своей цене, или, по крайней мере, по цене не ниже той, по которой был куплен товар. Таким образом, вся масса косвенных налогов, включенных в цену товара, ложится на него[603].

Кроме того, сам по себе вопрос переложения является достаточно условным: оно не исключается и в налогах, не являющихся косвенными. Так, Л.И. Якобсон приводит сведения о том, что согласно одному из экономических научных взглядов налог на недвижимость подобен акцизу. Если дом сдается внаем, то владелец стремится включить сумму налога в состав арендной платы так же, как продавец обычного товара попытался бы включить в цену акциз[604]. Представляет интерес и позиция русского финансиста Д.Л. Львова: регалия – есть преимущественное право казны на производство таких промышленных предприятий, которые изымаются от частной промышленности и переводятся в исключительное или преимущественное пользование казны. Регалии по своему экономическому действию имеют большое сходство с косвенными налогами. На самом деле, если правительство имеет монополию фабрикации и продажи предметов и при том продает их за высшую цену, то будет то же самое, как если бы оно обложило предметы этого производства акцизом, который будут уплачивать потребители в цене этих предметов[605]. Исходя из сведений, приведенных О. Ковалевой и Б. Галеевым, любой налог на компанию может быть ей перераспределен на потребителей (путем повышения цен), на работников (через уменьшение зарплат), а также на инвесторов (с помощью отказа от выплаты дивидендов)[606].

Особенности косвенных налогов достаточно часто анализировались в актах высших судебных органов. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 15613/08 отмечается, что плательщиком НДС является, за исключением определенных случаев, получатель (юридическое лицо, предприниматель) суммы налога, которая ему передается в составе платы за товар (работы, услуги) его контрагентом по совершаемым между ними операциям, признаваемым объектом налогообложения (ст. 146 НК РФ). В свою очередь, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7185/08 разъяснено, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара. Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований гл. 21 и гл. 23 НК РФ. Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые НДС, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

Кроме того, НДС, по общему правилу, подлежит включению именно в цену товаров (работ, услуг), а не в какие–либо иные выплаты. В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2002 г. № 6695/01 разъяснено, что удовлетворяя требования о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить причиненные убытки, в том числе и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота. Однако, определяя сумму убытков истца, суд включил в нее НДС, заложенный в цене на газ. Между тем НДС по данному делу не подлежал взысканию в пользу истца, поскольку последний его не платил.

Но рассматривая общие вопросы взыскания убытков, необходимо учитывать и иные возможные особенности. В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 2852/13 изучалась ситуация взыскания с ответчика, нарушившего договорные обязательства, убытков истца, возникших в связи с очисткой цистерн. Проблема состояла в том, что истец, понесший фактические расходы и оплативший сторонним организациям услуги по очистке (включая НДС), в принципе мог впоследствии использовать вычет по НДС. Суд отметил, что согласно п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Пункт 2 ст. 15 ГК РФ определяет убытки как расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Таким образом, наличие убытков предполагает определенное уменьшение имущественной сферы потерпевшего, на восстановление которой направлены правила ст. 15 ГК РФ. Указанные в названной статье принцип полного возмещения вреда, а также состав подлежащих возмещению убытков обеспечивают восстановление имущественной сферы потерпевшего в том виде, который она имела до правонарушения. Вместе с тем по общему правилу исключается как неполное возмещение понесенных убытков, так и обогащение потерпевшего за счет причинителя вреда. В частности, не могут быть включены в состав убытков расходы, хотя и понесенные потерпевшим в результате правонарушения, но компенсируемые ему в полном объеме за счет иных источников. В противном случае создавались бы основания для неоднократного получения потерпевшим одних и тех же сумм возмещения и, соответственно, извлечения им имущественной выгоды, что противоречит целям института возмещения вреда. При этом бремя доказывания наличия убытков и их состава возлагается на потерпевшего, обращающегося за защитой своего права. Следовательно, именно он должен доказать, что предъявленные ему суммы НДС не были и не могут быть приняты к вычету, то есть представляют собой его некомпенсируемые потери (убытки). Тот факт, что налоговые вычеты предусмотрены нормами налогового, а не гражданского законодательства, не препятствует их признанию в качестве особого механизма компенсации расходов хозяйствующего субъекта. Следовательно, наличие права на вычет сумм налога исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение ст. 15 ГК РФ. При таких обстоятельствах лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения, и не может перелагать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента, что фактически является для последнего дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение частноправового обязательства. Учитывая недоказанность истцом того обстоятельства, что предъявленные ему суммы НДС не были и не могут быть приняты к вычету, иное толкование норм налогового и гражданского законодательства может привести к нарушению баланса прав участников рассматриваемых отношений, неосновательному обогащению налогоплательщика посредством получения сумм, уплаченных в качестве налога на добавленную стоимость, дважды – из бюджета и от своего контрагента, без какого–либо встречного предоставления.

Следует еще раз подчеркнуть, что в действительности увеличение цены товаров (работ, услуг) на сумму косвенного налога, как это справедливо отметила Е.В. Кудряшова, – законодательно установленная возможность, т.е. право, а не обязанность налогоплательщика косвенного налога. Налогоплательщик косвенного налога, использующий такое право, «вознаграждает себя за уплаченный налог» за счет покупателя[607]. Русский правовед И.Х. Озеров полагал, что иногда правительственная власть сознательно вводит известные налоги и заставляет уплачивать их определенный круг лиц, будучи уверена, что налоги этой группой лиц будут перенесены на других: таковы все так называемые современные косвенные налоги, акцизы, таможенные пошлины[608].

Применительно к косвенным налогам фактически имеет место диспозитивный метод регулирования налоговых правоотношений, несмотря на то, что в НК РФ формально установлена обязанность по увеличению цены товаров (работ, услуг) на величину НДС. Представляет интерес и более радикальный подход, предлагаемый М.В. Карасевой: правоотношение, урегулированное п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ не налоговое, а гражданско–правовое, ибо оно возникает не между налогоплательщиком и государством, а между двумя хозяйствующими субъектами: продавцом и покупателем. И в этом правоотношении покупатель перечисляет продавцу цену товара и дополнительную сумму НДС[609].

Соответственно, если налогоплательщик по каким–либо причинам не включает косвенный налог в цену товаров (работ, услуг) и не получает соответствующую сумму с покупателя, это вовсе не означает, что он освобождается от обязанности уплатить налог. Тем более, это не означает, что налог обязан уплатить покупатель. В этом случае налогоплательщик фактически должен уплатить налог в чистом виде за счет собственных средств, то есть изначально косвенный налога становится прямым налогом. Кроме того, НДС становится прямым налогом, например, при безвозмездной передаче товара налогоплательщиком (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В определении КС РФ от 4 июня 2013 г. № 966‑О отмечается, что фактическое бремя уплаты НДС должно ложиться на непосредственных потребителей товаров (работ, услуг). Следовательно, уплата НДС заявителем, не получившим с конечного потребителя стоимости товара (работы, услуги) с учетом суммы налога, привела бы к его уплате за счет средств, которыми общество как собственник может распоряжаться полностью по своему усмотрению. В свою очередь, это бы ограничивало его право распоряжаться находящимся в его собственности имуществом. Вместе с тем НК РФ предусмотрен перечень операций, освобожденных от налогообложения (ст. 149 и 150), когда товар (работа, услуга) реализуется конечным потребителям без выставления им суммы налога на добавленную стоимость. Указанное регулирование следует рассматривать как способ предоставления участникам экономических отношений льгот при уплате НДС, направленных в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности. В таком случае цена товара (работы, услуги) для конечного потребителя снижается, а налогоплательщик относит долю «входного» НДС (налога, уплаченного им поставщикам) на свои расходы в части, приходящейся на такие операции.

Однако следует отметить, что судебная практика не исключает возможности отдельного взыскания продавцом с покупателя сумм НДС, если стороны не согласовали то, что цена товара (работы, услуги) включает в себя налог (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость»; п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»). Так, в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 сделан вывод, что в случае неуказания отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма НДС уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги).

В то же время, практика применения данных разъяснений неоднозначна. Например, как отмечается в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 7090/10, оплата ответчиком дополнительно к цене услуг суммы НДС предусмотрена НК РФ, следовательно, требование истца о взыскании суммы этого налога с ответчика является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия и оплачивается сверх упомянутой в договоре стоимости услуг. Однако согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Поэтому в целях исчисления определенного данной статьей трехлетнего срока исковой давности для обращения в суд с иском о взыскании задолженности, составляющей сумму налога на добавленную стоимость, необходимо учитывать сроки оплаты стоимости услуг по договорам. Исполнение обязанности по уплате НДС не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по оплате стоимости оказанных услуг по договору.

С другой стороны, в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № 16970/10 рассматривались требования подрядчика, проинформировавшего заказчика о том, что НДС в цене работ отсутствует, поскольку подрядчик относится к льготной категории (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако впоследствии налоговый орган обосновал то, что подрядчик данной льготой воспользовался неправомерно и обязан уплачивать НДС при реализации работ. Подрядчик истребовал дополнительную сумму НДС у заказчика через суд. ВАС РФ, со ссылкой на ст. 10 ГК РФ, указал, что заключая договоры подряда, заказчик обоснованно ожидал и рассчитывал на добросовестное исполнение подрядчиком своих обязательств и не мог предвидеть, что дальнейшими действиями подрядчика будет обусловлено лишение его налоговой льготы и, как следствие, увеличение стоимости выполненных им работ. При установлении судом обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении продавцом товаров (работ, услуг) правом при вступлении в договорные отношения с покупателем, при установленной добросовестности покупателя, добросовестно заблуждавшегося о наличии у продавца налоговых льгот, продавец должен самостоятельно нести бремя по уплате налоговых платежей. Неправомерно возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате НДС, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах.

Взаимосвязанной проблемой является вопрос о том, как исчислять НДС – если он не включен в цену, то, очевидно, как 18 % от цены; если же включен – то из цены его необходимо выделить по ставке 18/118. Например, в документах, которыми опосредуется розничная торговля, НДС обычно не выделяется, как и не отмечается его отсутствие. Если продавец является налогоплательщиком НДС, то актуальна позиция, выраженная в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 15613/08: согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю (физическому лицу) документах суммы налога не выделяются. Невыделение суммы НДС покупателем при реализации товара (работ, услуг) в названных случаях не влечет освобождения продавца от исполнения обязанности плательщика НДС. Кроме того, как это следует из постановления Президиума ВАС РФ от 19 мая 2009 г. № 15789/08, если продавец не включал НДС в стоимость товаров, данный налог должен исчисляться исходя из цены реализации товара (работы, услуги). Иными словами, спор относительно того, как исчисляется НДС (по ставке 18 %), если налогоплательщик не предъявлял его покупателю, следует разрешать так: НДС рассчитывается не как 18/118 от цены товара (работы, услуги), а как 18 % от цены товара (работы, услуги), оплаченной покупателем.

Интересное разъяснение дано в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: по смыслу положений п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах–фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).