Тема 2.4. ФАКУЛЬТАТИВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ ЮРИДИЧЕСКОГО СОСТАВА НАЛОГА 3 страница

Например, в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) организации, владевшие пассажирскими и грузовыми морскими, речными и воздушными судами, не уплачивали транспортный налог, а индивидуальные предприниматели – уплачивали. Поскольку НК РФ прямо и недвусмысленно исключал индивидуальных предпринимателей из числа лиц, имеющих право не уплачивать налог, в определениях КС РФ от 1 декабря 2009 г. № 1551‑О‑О и № 1552‑О‑О, в постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № 3513/09 отсутствие у предпринимателей этого права подтверждено. Однако, несмотря на поддержку позиции законодателя судебными органами, с 1 января 2010 г. (без обратной силы закона) те же преимущества нормативно закреплены и за индивидуальными предпринимателями. Иными словами, законодатель косвенно признал необоснованным лишение предпринимателей данной льготы.

В качестве примера иного подхода высшего судебного органа можно привести постановление КС РФ от 23 декабря 1999 г. № 18‑П. В данном судебном акте проанализирована норма закона о страховых взносах, предоставляющая освобождение от их уплаты, и сделан вывод, что данная норма носит дискриминационный характер постольку, поскольку в соответствии с ней устанавливаются необоснованные и несправедливые различия при предоставлении государственной поддержки общественным организациям инвалидов в зависимости от того, входят они в состав общероссийских или нет. На этом основании Суд признал норму не соответствующей Конституции РФ в той части, в какой она не освобождает от уплаты страховых взносов в ГВБФ общественные организации инвалидов, не входящие в состав общероссийских общественных организаций инвалидов.

На основании указанного акта КС РФ, в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» сделан вывод, что региональная общественная организация инвалидов имеет право пользоваться льготой по налогу на имущество организаций, предусмотренной п. 3 ст. 381 НК РФ (в котором данное право формально предусмотрено только для общероссийских общественных организаций инвалидов).

В определении КС РФ от 7 февраля 2002 г. № 13‑О рассматривались нормы Закона РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (утратил силу), согласно которому от налогообложения освобождались жилые дома (но не квартиры), переходящие в порядке наследования инвалидам I и II групп. Суд отметил, что отмеченная несогласованность не может быть объяснена ни с точки зрения защиты фискальных интересов государства (учитывая, что жилые дома, при наследовании которых предоставляется налоговая льгота инвалидам, как обособленные строения с прилегающей к ним территорией представляют, как правило, не меньшую ценность, чем квартира в доме), ни тем более – с точки зрения социальной защиты инвалидов. Произвольное немотивированное исключение одного вида имущества, имеющего равный с другими видами имущества правовой титул, из общего для них регулирования льготного налогообложения не соответствовало бы юридической логике и нарушало бы конституционные принципы равенства и справедливости. С точки зрения Суда, оспариваемое положение не может служить основанием для отказа инвалидам I и II групп в освобождении от уплаты налога на переходящее в их собственность в порядке наследования имущество в виде квартиры.

Еще пример – в подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ ранее (до 30 декабря 2012 г.) был предусмотрен социальный налоговый вычет за услуги по лечению, предоставленные налогоплательщику медицинскими учреждениями Российской Федерации (то есть формально, никак не предпринимателями, оказывающими медицинские услуги). В определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. № 447–О разъяснено, что указанные положения подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в их конституционно–правовом истолковании не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой. Впоследствии, Федеральным законом от 29 декабря 2012 г. № 279‑ФЗ норма была скорректирована в соответствии с правовой позицией КС РФ.

Также следует отметить постановление КС РФ от 25 декабря 2012 г. № 33‑П, в рамках которого рассматривалось изменение правового регулирования налогообложения деятельности негосударственных пенсионных фондов. До 1 января 2005 г. взносы в данные фонды, осуществляемые работодателями за работников – будущих пенсионеров, в общем случае облагались НДФЛ, а выплаты из них (пенсии) – нет. После указанной даты взносы перестали облагаться, а выплаты (пенсии), наоборот, были обложены НДФЛ. Соответственно, у работников, пенсия которых была сформирована за счет взносов до 1 января 2005 г., фактически уплачивали налог дважды – из взносов и из пенсии. КС РФ отметил, что впредь до внесения в законодательство изменений, вытекающих из настоящего постановления, при осуществлении пенсионных выплат физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, пенсионные взносы по которым были внесены в негосударственные пенсионные фонды за этих физических лиц из средств работодателей до 1 января 2005 г. с удержанием и уплатой НДФЛ, данный налог с сумм пенсионных выплат удерживаться и уплачиваться не должен.

Исходя из сведений, которые приводит Ш. Рекцигель, в Германии иски, в рамках которых заявители ставят вопрос о том, что им, в отличие от других лиц, не предоставлены некоторые льготы, иногда условно обозначаются, как «иски из зависти»[592].

Тем не менее, очевидно общее право законодателя увеличивать налоговое бремя, в том числе через отмену налоговых льгот. Формально законодатель, увеличивая налог (вводя новый налог), связан конституционными принципами, в том числе справедливости и юридического равенства. Но Конституция РФ не предполагает, что однажды введенная налоговая льгота уже не может быть отменена. Так, в постановлении КС РФ от 2 декабря 2013 г. № 26‑П подтверждена законность действий регионального законодателя, отменившего льготу по транспортному налогу. Суд отметил, что осуществленное законодателем Челябинской области в пределах его дискреционных полномочий изменение правового регулирования отношений по льготному налогообложению не может расцениваться как снижающее конституционно обусловленный уровень социальной защиты пенсионеров и нарушающее их имущественные права.

Представляет интерес и правовая позиция, изложенная в определении ВС РФ от 27 ноября 2013 г. № 19‑АПГ13‑4: нельзя признать ухудшающим положение налогоплательщика акт, отменяющий незаконно установленное льготное налогообложение. В данном случае отмена льготного налогообложения, не соответствующего НК РФ, направлена на достижение конституционно значимых целей установления в субъекте Российской Федерации налога на имущество организаций в соответствии с НК РФ, что не может расцениваться как обстоятельство, снижающее конституционно обусловленный уровень гарантий законных прав налогоплательщиков и нарушающее их имущественные права.

Следует отметить, что в законодательстве о налогах могут быть предусмотрены нормы, которые условно можно обозначить как регламентирующие льготное налогообложение, но вообще не относящиеся ни к льготам, ни к вычетам, ни к расходам. Обычно отказ от применения данных норм невозможен. Например, в ст. 164 НК РФ предусмотрена общая ставка НДС при реализации товаров (работ, услуг) – 18 % и пониженные ставки (10 % для реализации отдельных видов товаров: масла растительного, яиц и яйцепродуктов, некоторых товаров для детей, медицинских товаров и др., а также 0 % – в основном для реализации товаров в таможенной процедуре экспорта и взаимосвязанных работ (услуг)). В ряде постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 20 декабря 2005 г. № 9252/05, от 19 июня 2006 г. № 16305/05, от 25 ноября 2008 г. № 9515/08) разъяснено, что налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Сходный вывод сделан в определениях КС РФ от 15 мая 2007 г. № 372‑О‑П, от 2 апреля 2009 г. № 475‑О‑О и от 26 января 2010 г. № 123‑О‑О: налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

В плане рассмотрения льготного налогообложения представляет интерес позиция Е.В. Порохова: лица, пользующиеся в рамках налоговых правоотношений льготами, освобождаются не от самих налоговых правоотношений, а от исполнения по ним своих обязанностей перед государством. Было бы неверным считать, что предоставление льгот возможно вне рамок налоговых правоотношений. Представление льгот само по себе уже выражает факт наличия правоотношений между тем, кто предоставляет льготы (государством) и тем, кто ими пользуется (субъектом налога)[593]. Данная позиция позволяет разграничивать лиц, вообще не являющихся налогоплательщиками (они иногда прямо названы в НК РФ – п. 2 ст. 333.8 устанавливает, какие лица не являются налогоплательщиками водного налога) и лиц, являющихся налогоплательщиками, но не обязанными уплачивать налог вследствие применения налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений). Последняя категория лиц обязана, например, вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). Кроме того, обязанности по представлению налоговых деклараций (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ) возлагаются на налогоплательщиков ряда налогов и в том случае, если сумма налога к уплате отсутствует (по НДС – п. 5 ст. 174 НК РФ, по налогу на прибыль организаций – п. 1 ст. 289 НК РФ и т.д.).

Также следует отметить, что некоторые нормы, предусматривающие пониженное налоговое бремя, обозначены в законодательстве как «особенности налогообложения» (хотя данным термином могут обозначаться и не только такие нормы). В подп. 3 п. 1 ст. 185 НК РФ «Особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Таможенного союза» предусмотрено, что при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру, а также под таможенную процедуру свободной таможенной зоны в портовой особой экономической зоне акциз не уплачивается.

В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 введен обобщенный термин «налоговая выгода», под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. По общему правилу, бремя доказывания права на налоговую выгоду лежит на заинтересованном налогоплательщике. Ubi emolumentum ibi onus – где выгода, там и бремя[594]. Однако такой логичный подход к бремени доказывания налоговой выгоды осложняется рядом приведенных выше правовых позиций высших судебных органов, признавших применение 0 % ставки НДС не правом, а обязанностью налогоплательщика. Данная ситуация свидетельствует о том, что в зависимости от конкретных обстоятельств дела, высшие судебные органы могут рассмотреть применение конкретной нормы, снижающей сумму налога, и как право, и как обязанность налогоплательщика (если только в НК РФ не будет однозначного указания на характер данной нормы).

Исходя из определения КС РФ от 17 июня 2008 г. № 498‑О‑О конституционное положение об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы предполагает также, что налоговые органы и суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от данной обязанности на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено, в том числе, на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах. Кроме того, в ряде определений КС РФ (от 5 июня 2003 г. № 275‑О, от 7 февраля 2008 г. № 226‑О‑О, от 16 июля 2009 г. № 936‑О‑О, от 26 января 2010 г. № 153‑О‑О, от 27 января 2011 г. № 96‑О‑О) разъяснено, что льгота является исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя.

Необходимо учитывать, что налогоплательщик в ряде случаев может быть заинтересован в применении диспозитивных норм, позволяющих ему уменьшить сумму налога по итогам текущего налогового периода, хотя по итогам некоторого будущего налогового периода, налог, скорее всего, возрастет на ту же величину. Налогоплательщик, применяющий подобные нормы, обычно руководствуется соображением – лучше платить налог позднее, чем сейчас. Например, ст. 266 НК РФ регламентирует создание налогоплательщиком налога на прибыль организаций так называемого резерва по сомнительным долгам. Применение данной нормы позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на некоторые (сомнительные) долги контрагентов перед налогоплательщиком еще до того, как по данным долгам истечет срок исковой давности (они станут безнадежными).

Тем не менее, все указанные варианты преимуществ налогоплательщиков можно упрощенно описать следующим образом: возможность на законных основаниях платить позднее и (или) меньше, а оптимально – вообще не платить. В случае с вычетами по косвенным налогам это еще и возможность не только не уплачивать налог, но и в некоторых случаях получить денежные средства из бюджета.

Следует учесть, что в НК РФ есть диспозитивные нормы (в т.ч. и рассмотренные выше «добровольные освобождения»), смысл которых, на первый взгляд, не вполне понятен. Например, в ст. 149 НК РФ применен термин «освобождение», которое может быть как «принудительным», так и «добровольным». Так, согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства. В подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению НДС на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. При этом в силу п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 данной статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. То есть, в приведенных примерах возможно отказаться от освобождения от налогообложения НДС при реализации жилых домов (жилых помещений, долей в них). Что же касается освобождения от налогообложения услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства в сфере культуры и искусства, то отказаться от него нельзя.

Почему вдруг налогоплательщик может не захотеть пользоваться таким освобождением, становится ясно при учете косвенной природы НДС, а также урегулированного в ст. 171 – 172 НК РФ права покупателя товаров (работ, услуг) на вычет по данному налогу. Так, некоторые покупатели квартир (например – организации, намеренные использовать их как служебное жилье) заинтересованы в том, чтобы указанный товар приобретался с НДС именно для того, чтобы иметь возможность использовать вычет. Соответственно, такой покупатель квартир предпочтет иметь дело с продавцом, облагающим реализацию квартир НДС (то есть отказавшимся от освобождения). По той же причине далеко не все организации и предприниматели, имеющие возможность применить ст. 145 НК РФ и освободится от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (либо перейти на специальный налоговый режим и также перестать уплачивать НДС), используют эти права: они рискуют потерять своих потенциальных покупателей.

Следует отметить, что кроме налоговых льгот, в литературе встречается и парный (противоположный) термин – «налоговое ужесточение», под которым, очевидно, понимается повышенное (иногда близкое к штрафному) налогообложение некоторых видов деятельности (имущества)[595]. Однако рассчитывать на то, что такой термин будет введен в законодательство, не приходится: данная дефиниция будет, скорее всего, отвергнута по политическим соображениям. Налоговое законодательство предполагает безвозмездный отъем частной собственности в публичных целях, вследствие чего законодатель стремиться оперировать благозвучными (льготы, освобождения), или, по крайней мере, нейтральными (объект налога, налоговая ставка) терминами.

Налоговая декларация (ст. 80 НК РФ), сроки (периодичность) ее представления в налоговый орган. В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Кроме определения собственно налоговой декларации в п. 1 ст. 80 НК РФ дано определение расчета авансового платежа, т.е. расчета предварительного платежа по налогу, уплачиваемого до окончания налогового периода (п. 3 ст. 58 НК РФ). Расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу.

Обычно обязанность по представлению налоговой декларации (расчета авансового платежа) возлагается законодательством на тех лиц, которые обязаны исчислять соответствующий налог самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ). В какой именно налоговый орган и в каком виде должны представляться налоговые декларации, определено в п. 3 ст. 80 НК РФ: налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронной форме.

Как следует из п. 6 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Обычно сроки представления налоговых деклараций (расчетов авансовых платежей), как и сроки уплаты налога, обозначаются в НК РФ, как «не позднее такой–то даты». Например, в силу подп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ по итогам налогового периода налогоплательщики УСН представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в следующие сроки: организации – не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; индивидуальные предприниматели – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Соответственно, исходя из логики данных норм, по итогам налогового периода может быть только одна налоговая декларация, а до его окончания – один или несколько расчетов авансовых платежей (в том числе исчисляемых по итогам отчетных периодов). Поскольку обязанность по уплате конкретного периодического налога возникает и может быть точно определена только по окончании налогового периода (п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25), можно было бы утверждать, что налоговая декларация представляет собой официальное письменное (или приравненное к письменному) заявление налогоплательщика об исчисленной им сумме конкретного налога за налоговый период, содержащее расчет данной суммы.

Однако, к сожалению, можно привести примеры иного подхода законодателя: ст. 289 НК РФ предписывает представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по истечении каждого отчетного и налогового периода. При этом за непредставление расчета авансового платежа может быть применена ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ (фиксированный штраф в сумме 200 руб.), а за непредставление налоговой декларации ответственность по п. 1 ст. 119 НК РФ существенно строже (не менее 1000 руб., возрастает в зависимости от периода просрочки, максимальный размер – 30 % от суммы налога). Правомерность применения штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в случае непредставления расчетов авансовых платежей отмечена в определении КС РФ от 17 ноября 2009 г. № 1497‑О‑О.

Возможность применения штрафа по ст. 119 НК РФ при непредставлении квартальных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций подтверждается в п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 и в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. № 3299/10.

Однако сейчас данный подход скорректирован: в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено следующее: из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода. Соответственно, из взаимосвязанного толкования указанной нормы и п. 1 ст. 80 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных документов – налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода. В связи с этим судам следует исходить из того, что установленной ст. 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.

С этой точки зрения, непредставление квартальной налоговой декларации (в действительности – расчета авансового платежа) по налогу на прибыль также не является основанием для приостановления операций налогоплательщика по счету в банке (п. 3 ст. 76 НК РФ). Указанный вывод косвенно подтверждается в п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57.

Обязанность по своевременному представлению налоговой декларации (расчета авансового платежа) не менее важна, чем обязанность по уплате налога. Возможности государства для принудительного взыскания налога достаточно велики, но для их применения необходима достоверная, полученная законным путем информация о наличии задолженности. Одним из способов получения этой информации является налоговая декларация (расчет авансового платежа).

В постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П выражена правовая позиция, в соответствии с которой система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком.

Есть основания полагать, что такая позиция КС РФ несколько ограничена. Не только доходы являются объектами налогообложения. Более корректным было бы следующее утверждение: система налогообложения основывается на информации об обязанностях налогоплательщика по уплате налогов, представляемой самим налогоплательщиком, а в установленных законом случаях – иными лицами.

Впоследствии, в определении КС РФ от 16 января 2009 г. № 146‑О‑О было разъяснено, что налоговая декларация является основным документом налоговой отчетности, непредставление в установленный срок которого ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и своевременное обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности. На основе представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций в соответствии со ст. 88 НК РФ осуществляются мероприятия камерального налогового контроля. И хотя непредставление в установленный срок налоговой декларации не может полностью блокировать осуществление в отношении налогоплательщика контрольных мероприятий, имея в виду в том числе возможность проведения въездных налоговых проверок, игнорирование налогоплательщиком соответствующей обязанности способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций.

Исходя из принципа презумпции добросовестности налогоплательщика, продекларированная им сумма налога считается достоверной, пока не будет доказано иное (в порядке налоговой проверки). Если налогоплательщик не уплатит продекларированную им сумму, налоговый орган вправе взыскать ее принудительно на основании налоговой декларации (расчета авансового платежа), не проводя выездной проверки. Если же налогоплательщик уплатит продекларированную им сумму, а налоговый орган не сможет обосновать ее большего размера, налогоплательщик будет считаться уплатившим налог в полном объеме.

Соответственно, при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (деклараций) в порядке ст. 81 НК РФ достоверной будет считаться сумма, продекларированная в последней уточненной налоговой декларации. «Перенесение» презумпции добросовестности на уточненную налоговую декларацию и фактический отказ налогоплательщика от сведений, указывавшихся им в ранее поданной декларации (декларациях) следуют из п. 9.1 ст. 88 НК РФ: в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

Важнейшим правилом является подписание налоговой декларации (расчета) надлежащим лицом. В силу п. 5 ст. 80 НК РФ налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете). Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), в том числе с применением усиленной квалифицированной электронной подписи при представлении налоговой декларации (расчета) в электронной форме, подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).

Следовательно, декларация должна быть именно подписана указанными в ст. 80 НК РФ способами. В постановлении ФАС ВВО от 11 апреля 2008 г. № А11‑2499/2007–К2‑24/126 разъяснено, что из анализа законодательства о налогах и сборах следует, что иного, кроме как собственноручного или с использованием электронно–цифровой подписи, способа оформления подписи налоговой декларации не предусмотрено. Воспроизведение подписи посредством факсимиле предусмотрено лишь в гражданском законодательстве (ч. 2 ст. 160 ГК РФ), однако с учетом положений п. 7 ст. 80 НК РФ в данной ситуации норма гражданского законодательства неприменима. Кроме того, с точки зрения ВАС РФ (постановление Президиума от 27 сентября 2011 г. № 4134/11), налоговый документ – счет–фактура также не может подписываться факсимиле.

Таким образом, подписание налоговой декларации (расчета) лицом без должных полномочий лишает данный документ статуса налоговой декларации (расчета). При представлении такого документа налоговая декларация в действительности не является представленной, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации.

Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронной форме – при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.