Тема 2.5. ВИДЫ НАЛОГОВ И ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ИХ КЛАССИФИКАЦИИ 3 страница

Возвращаясь к особенностям уплаты налогов с использованием института налоговых агентов, напомним правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. № 10411/10: обязанность налогового агента по удержанию НДФЛ возникает непосредственно при выплате дохода. Кроме того, как было обосновано, налоговый агент в действительности уплачивает налог за счет собственных денежных средств, а вовсе не за счет гипотетических средств налогоплательщика. С этой точки зрения обязанности налогового агента по перечислению (уплате) НДФЛ имеют существенное сходство с обязанностями по уплате разового налога, объектом которого является выплата налогоплательщику (расход), а общий срок уплаты установлен в тот же момент времени (п. 6 ст. 226 НК РФ).

3. По виду имущества, передаваемого публичному субъекту – натуральные и денежные. Натуральные налоги были весьма актуальны в прежние времена, но сейчас практически не встречаются (хотя доходы публично–правового образования в натуральной форме могут быть и сейчас – конфискации, реквизиции, вымороченное имущество…). В качестве своеобразного исключения можно привести систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции – гл. 26.4 НК РФ. В силу п. 1 ст. 8 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. № 225–ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» соглашение должно предусматривать в т.ч. условия и порядок раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период.

В.М. Пушкарева приводит сведения о том, что в 1923 году в СССР единый сельхозналог предполагал для любого крестьянина возможность выбора: вносить его в натуральной, либо, по особому эквиваленту, в денежной форме. В 1922 г. натуральные платежи составляли 55 % бюджета, в 1922/23 г. – 10,5 %, в 1923/24 г. – 2,9 %[620]. Интересно то, что в ст. 80 УК РСФСР 1922 г. была криминализирована организованная сдача предметов явно недоброкачественных (в уплату натуральных налогов). Если денежные средства в принципе не могут быть недоброкачественными (их может быть достаточно или недостаточно), то в отношении исполнения натуральных налогов ситуация иная – качество предметов, передаваемых субъекту публичной власти, играет существенную роль.

Определенный интерес также представляет, например, то, что в постановлении СНК СССР, ЦК ВКП(б) от 19 января 1933 г. «Об обязательной поставке зерна государству колхозами и единоличными хозяйствами» была отменена существующая договорная (контрактационная) система заготовок зерновых культур и установлены для колхозов и единоличных хозяйств имеющие силу налога твердые обязательства по сдаче зерна государству по установленным государственным ценам. Соответственно, были предусмотрены соответствующие нормы сдачи государству зерна из урожая 1933 года из расчета на каждый гектар установленного плана посева яровых и на каждый гектар фактического посева озимых зерновых культур (в центнерах).

Иными словами, в данном документе фактически признавалось то, что обязательная сдача продукции государству по фиксированным ценам (скорее всего, нерыночным и заниженным) в «безвозмездной» части аналогична налогу (в рассматриваемой классификации – натуральному).

4. По закреплению в НК РФ – урегулированные в НК РФ и урегулированные в иных нормативных актах. На сегодняшний день вполне возможно ставить вопрос о разграничении публичных платежей, соответствующих нормативному (п. 1 ст. 8 НК РФ), а также судебному (постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16‑П) определению налога, на урегулированные и на не урегулированные в НК РФ. Примером платежей второй группы до 1 января 2015 года, например, являлся налог на имущество физических лиц, который регулировался Законом РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003‑1 «О налогах на имущество физических лиц», хотя он и предусмотрен в ст. 15 НК РФ в качестве местного налога. С 1 января 2015 года введена в действие новая глава 32 НК РФ «Налог на имущество физических лиц».

В то же время, с учетом фактически проводимой декодификации налогового законодательства, существуют платежи, однозначно являющиеся налогами с точки зрения п. 1 ст. 8 НК РФ, но в отношении которых не просматривается планов по их урегулированию в НК РФ. Так, страховые взносы в ГВБФ, предусмотренные Федеральным законом от 4 июля 2009 г. № 212–ФЗ «О страховых взносах…», по меньшей мере, в части, относящейся к работодателям, полностью соответствуют нормативному определению налога, данному в ст. 8 НК РФ. В частности, никакой возмездностью по отношению к их плательщику – работодателю они не обладают. То же самое можно сказать и в отношении взносов в Фонд социального страхования РФ, урегулированных в Федеральном законе от 24 июля 1998 г. № 125–ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Возможность их отнесения к налогам подтверждается в определениях КС РФ от 10 июля 2003 г. № 291‑О, от 22 января 2004 г. № 8‑О: данные страховые взносы не были включены законодателем в состав ЕСН и уплачивались в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования в Фонд социального страхования РФ, однако по своему юридическому содержанию и социально–правовой природе они идентичны тем страховым взносам, которые были заменены ЕСН, – они также взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности.

То, что «зарплатные» страховые взносы не имеют принципиальных отличий от налогов, подтверждается, например, в бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию от 29 июня 2010 г. «О бюджетной политике в 2011 – 2013 годах». В разделе IV данного акта предусмотрено, что следует поддержать компании, где интеллектуальный труд является основным. Существенная часть налоговой нагрузки в таких компаниях ложится на фонд оплаты труда. Поэтому для их поддержки следует снизить на период до 2015 года, а для отдельных категорий организаций – до 2020 года совокупную ставку страховых взносов до 14 % в пределах страхуемого годового заработка.

Нельзя не заметить, что даже сам по себе термин «страхуемый годовой заработок» является весьма неоднозначным, поскольку заработок в действительности не страхуется, а облагается.

Сходство «зарплатных» страховых взносов с налогами подтверждено и в постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. № 7‑П. Суд разъяснил, что страховые взносы работодателей в ПФ РФ (впоследствии некоторое время взимавшиеся в составе налога – ЕСН) – это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. В настоящее время, исходя из п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25, обязательные взносы в ГВБФ, к числу которых относятся страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, являются обязательными платежами согласно ст. 2 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» (наряду с налогами). В соответствии с п. 5 ст. 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» при оплате труда работников должника, продолжающих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства, а также принятых на работу в ходе конкурсного производства, конкурсный управляющий должен производить удержания, предусмотренные законодательством (алименты, подоходный налог, профсоюзные и страховые взносы и другие), и платежи, возложенные на работодателя в соответствии с федеральным законом.

Тем не менее, все изложенные особенности страховых взносов и их тождественность налогам не означают, что страховые взносы, не упомянутые в НК РФ, могут не уплачиваться. Еще в 1999 году в п. 1 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 фактически было разъяснено, что взимание страховых взносов в ГВБФ производится независимо от норм НК РФ.

При этом, КС РФ в настоящее время, к сожалению, солидарен с законодателем и отграничивает «зарплатные» страховые взносы от налогов, временами порождая достаточно спорные правовые позиции. Так, в постановлении КС РФ от 17 июня 2013 г. № 13‑П разъяснено, что взносы на дополнительное социальное обеспечение членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, уплачиваемые в ПФ РФ организациями, использующими труд указанной категории работников, не являясь налогами и не подпадая под данное НК РФ определение сборов, по своему юридическому содержанию и социально правовой природе представляют собой обязательные целевые платежи публично–правового характера – они взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности.

Кроме того, следует отметить, что существенное сходство положений Федерального закона от 4 июля 2009 г. № 212–ФЗ «О страховых взносах…» с нормами НК РФ иногда позволяет субсидиарно использовать правовые позиции судов, относящиеся к страховым взносам, применительно к налогам (как и наоборот). С этой точки зрения указанный Федеральный закон не стал для судов чем–то принципиально новым в силу наличия уже наработанной практики применения НК РФ. Интересно то, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 2 октября 2012 г. № 7828/12 в рамках разрешения конкретного спора, касающегося страховых взносов, проведено сравнительно–правовое исследование норм Федерального закона от 4 июля 2009 г. № 212–ФЗ «О страховых взносах…» и норм утратившей силу гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог».

Еще один пример – статьями 59, 60 Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 126–ФЗ «О связи» урегулированы отчисления в резерв универсального обслуживания. Базой для их расчета являются доходы, полученные в течение квартала от оказания услуг связи абонентам и иным пользователям в сети связи общего пользования. Ставка установлена в размере 1,2 %. Операторы сети связи общего пользования не позднее тридцати дней со дня окончания квартала, в котором получены доходы, обязаны осуществлять обязательные отчисления (неналоговые платежи) в резерв универсального обслуживания. Соответственно, несмотря на декларативные фразы в указанном Федеральном законе, данные платежи фактически представляют собой дополнительный налог на прибыль (доход) операторов сети связи общего пользования. Однако, в постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. № 2‑П у отчислений в резерв универсального обслуживания был выявлен возмездный и компенсационный характер, исходя из того, что сам резерв универсального обслуживания расходуется исключительно в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи. На этом основании был сделан вывод, что указанные платежи обладают существенными признаками, характерными не для налогов, а для фискальных сборов. Впрочем, эта позиция позволила КС РФ обосновать и то, что существовавшее в тот момент правовое регулирование этих платежей (частично – актами органов исполнительной власти) соответствует Конституции РФ.

Следует учесть, что ранее, определениями КС РФ от 9 апреля 2002 г. № 82‑О и от 13 ноября 2001 г. № 239‑О, в качестве налоговых платежей были расценены обязательные отчисления в размере 0,5 % от общей сметной стоимости работ по строительству, капитальному ремонту, реконструкции объектов, расширению, техническому переоснащению предприятий, зданий, сооружений и других объектов, урегулированные до 1 января 2005 г. в ст. 10 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. № 69–ФЗ «О пожарной безопасности» и предназначенные для выполнения возложенных на пожарную охрану задач.

Представляет интерес то, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 февраля 2009 г. № 11295/08 рассматривались регулярные платежи за пользование недрами, взимающиеся на основании Закона РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395‑1 «О недрах». Суд указал, что виды налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, устанавливаются НК РФ. Из положений гл. 2 НК РФ, определяющей систему налогов и сборов в Российской Федерации, не следует, что платежи за пользование недрами относятся к налоговым платежам. Соответственно, ВАС РФ обозначил в качестве налоговых платежей только те налоги и сборы, которые урегулированы в НК РФ. Приблизительно тот же подход был ранее применен в постановлении Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. № 2119‑1 «О порядке введения в действие Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» – под налоговыми платежами подразумевались только те, которые были прямо перечислены в указанном Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Прочие платежи были поименованы, как неналоговые. Следует отметить, что в постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16‑П, термин «налоговый платеж» применен в узком значении – как налога, но не как сбора.

Однако непосредственно в НК РФ (в п. 7, 8 ст. 346.35) в качестве налогов (сборов), уплачиваемых в рамках различных видов СРП, указаны платежи за пользование природными ресурсами, плата за негативное воздействие на окружающую среду и таможенные сборы. Особый интерес представляет п. 11 ст. 346.35 НК РФ: при изменении в течение срока действия соглашения наименований каких–либо из указанных в НК РФ налогов и сборов без изменения при этом элементов налогообложения такие налоги и сборы исчисляются и уплачиваются при выполнении соглашения с новым наименованием. Иными словами, законодатель фактически «признался», что платежи за пользование природными ресурсами и плата за негативное воздействие на окружающую среду – такие же налоги (сборы), как и те, которые урегулированы непосредственно в НК РФ.

Кроме того, законодатель без видимых причин периодически меняет свое мнение относительно правовой природы некоторых публичных платежей. Как уже отмечалось, с 1 января 2001 года большинство страховых взносов в ГВБФ были консолидированы в составе ЕСН (гл. 24 НК РФ). Однако с 1 января 2010 г. данный налог отменен, а страховые взносы с некоторыми изменениями регулируются Федеральным законом от 24 июля 2009 г. № 212–ФЗ «О страховых взносах…». Сейчас же, в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию от 13 июня 2013 г. «О бюджетной политике в 2014 – 2016 годах» содержится просьба к Правительству РФ определиться с целесообразностью передачи полномочий по администрированию социальных взносов (с сохранением их персонифицированного учета) Федеральной налоговой службе.

Д. Брюммерхофф отмечает, что взносы на социальное страхование имеют характер налогов, так как нарушена связь между услугой и встречной услугой (на основе определенной вероятности наступления страхового случая) – в особенности из–за метода переложения бремени, из–за государственных доплат и из–за принятия нестраховых рисков[621]. В этом плане следует учесть, что в силу ст. 41 Конституции РФ медицинская помощь в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения оказывается гражданам бесплатно, в том числе за счет страховых взносов. Однако само по себе упоминание страховых взносов в этом контексте не означает, что они не являются налогами. Во всяком случае, обязанность по уплате налогов в Конституции РФ прямо предусмотрена (ст. 57), а обязанность по безвозмездной уплате страховых взносов – нет.

Особый интерес представляют платежи, взимаемые на основании ст. 1245 ГК РФ и постановления Правительства РФ от 14 октября 2010 г. № 829 «О вознаграждении за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях». Поскольку они уплачиваются производителями и импортерами определенных товаров (в размере 1 % от цены реализации установленной изготовителем, или от таможенной стоимости), они весьма напоминают акциз. С тем, что данный платеж фактически является налогом (еще и отданным «на откуп» Российскому союзу правообладателей) солидарен С.Г. Пепеляев[622].

С 1 августа 2012 г. в Федеральном законе от 24 июня 1998 г. № 89–ФЗ «Об отходах производства и потребления» предусмотрен утилизационный сбор с транспортных средств. В основном он взимается с лиц, которые осуществляют ввоз транспортных средств в Российскую Федерацию или осуществляют производство, изготовление транспортных средств на территории Российской Федерации. В силу п. 4 ст. 24.1 указанного Федерального закона порядок взимания утилизационного сбора (в том числе порядок его исчисления, уплаты, взыскания, возврата и зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм этого сбора), а также размеры утилизационного сбора и порядок осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты утилизационного сбора в бюджет Российской Федерации устанавливаются Правительством РФ.

В настоящее время уплата утилизационного сбора регламентируется постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2013 г. № 1291. Соответственно, в России был введен очередной налог, аналогичный акцизу, с «маскирующим» названием, регулирование которого практически полностью (за исключением объекта и плательщиков) передано в ведение органа исполнительной власти. При этом, в решении ВС РФ от 5 декабря 2012 г. № АКПИ12‑1278, в определении ВС РФ от 28 февраля 2013 г. № АПЛ13‑15 разъяснено, что поскольку утилизационный сбор не является налоговым платежом, то на него не распространяется требование ст. 57 Конституции РФ об установлении налоговых платежей только законами, предполагающее закрепление в них помимо наименования самого налогового платежа также существенных его элементов.

Складывается впечатление, что и законодатель, и высшие судебные органы, исходя из политических соображений, легко преодолевают ст. 57 Конституции РФ, предусматривающей только два вида публичных платежей – налоги и сборы, просто вводя новые понятия («налоговый платеж», «неналоговый платеж», «обязательные целевые платежи публично–правового характера» и т.д.). Поскольку еще далеко не все возможности русского языка использованы, а массового сопротивления неконституционным нововведениям не наблюдается, «творчество» органов власти, очевидно, продолжится: следует ожидать многочисленных «соплатежей», «взносов», «плат» и т.д. без внесения каких–либо изменений в НК РФ.

В связи с этим следует отметить, что в настоящее время в России идет активная разработка теории парафискалитетов. А.Н. Козырин, рассматривая налоговое право зарубежных стран, еще в 1993 году пришел к выводу, что с расширением социальных функций государства связано появление в налоговом законодательстве понятия «парафискалитета». Под парафискалитетом обычно понимают обязательные сборы, устанавливаемые в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся центральными органами государственной власти и публичной администрации[623]. М.В. Карасева предлагает определять парафискальный сбор, как публичный платеж, который поступает в негосударственный денежный фонд или денежный фонд государственного органа на основе закона или иного нормативного правового акта, и используется через этот фонд для реализации публичных задач. К числу парафискалитетов данный ученый предлагает относить, например, страховые взносы банков, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 28 ноября 2003 г. № 177–ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках» в фонд Агентства по страхованию вкладов; отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, взимаемые на основании Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 317–ФЗ «О Государственной корпорации по атомной энергии «Росатом»[624]. Позицию об отнесении страховых взносов банков в фонд обязательного страхования вкладов к парафискальными платежам поддерживают, например, Г.А. Тосунян и А.Ю. Викулин[625].

В особом мнении к постановлению КС РФ от 22 ноября 2001 г. № 15‑П судья А.Л. Кононов квалифицировал оплату работ по обязательной сертификации продукции, как парафискалитет. Большинство специалистов солидарны во мнении о том, что признаки данного платежа, в некоторой степени отличающие его от налога (сбора) – парафискалитет поступает не в бюджет (внебюджетный фонд), а конкретному органу власти (организации, выполняющей публичные функции); в России все парафискалитеты урегулированы вне НК РФ, в том числе актами органов исполнительной власти. Но, как представляется, для плательщика эти признаки никакого значения не имеют, за исключением только того, что в нарушение ст. 55 Конституции РФ его имущество обременяется не на основании федерального закона, а на основании актов органов исполнительной власти. По мнению В.М. Зарипова, парафискальный платеж по своей правовой природе – это особый вид налога или сбора. Экономическое основание его установления – необходимость финансирования конкретных публичных функций[626]. Сходной позиции придерживается и Л.В. Ромащенко: зачисление платежа в бюджет государства (или иного публично–правового образования) при таком подходе не должно рассматриваться в качестве конститутивного признака налога или сбора, так как вторично в отношении цели платежа – цели финансирования деятельности государства, независимо от того, выполняется ли эта деятельность непосредственно государственными органами или опосредованно по поручению государства организациями, в пользу которых зачисляется платеж. Как следствие, парафискальные платежи в рамках данного подхода не могут быть признаны особым видом обязательных платежей, а по своей правовой природе должны признаваться налогами, либо сборами (пошлинами), зачисляемыми не в централизованные публичные фонды. О парафискальных платежах возможно говорить как о разновидности налогов и сборов (парафискальные налоги, парафискальные пошлины)[627].

Тем не менее, высказывается позиция, в соответствии с которой необходимость существования парафискальных сборов на современном этапе экономического развития не вызывает сомнений, так как в условиях растущего финансового оборота необходимы целевые публичные доходы, которыми не могут быть налоги. Налоги поступают в бюджетную систему и не могут быть целевыми^[628].

Следует отметить, что в отношении правовой природы таможенных пошлинв современной литературе можно встретить ряд несовпадающих точек зрения. Анализ различных правовых позиций приведен, например, в работе О.Ю. Бакаевой[629]. Обычно превалируют две точки зрения: таможенные пошлины рассматриваются либо как разновидность косвенного налога, либо как платеж, не являющийся налогом. Сторонники второй точки зрения, как правило, в обоснование своей позиции приводят следующие доводы: таможенные пошлины характеризуются не столько фискальной, сколько регулирующей функцией, поскольку призваны в первую очередь обеспечить экономическую безопасность страны; у таможенных пошлин отсутствует такой элемент, как налоговый период; у таможенных пошлин отсутствует признак индивидуальности, так как в соответствии со ст. 79 ТК ТС плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств – членов таможенного союза и (или) законодательством государств – членов таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов. Соответственно, декларант не является единственно возможным плательщиком.

Но, как было показано выше, превалирование регулирующей функции над фискальной, само по себе не позволяет отрицать наличие признаков налога у некоторого платежа, также как и отсутствие у такого платежа налогового периода. Кроме того, сам по себе ответ на вопрос, какая именно функция в большей степени проявляется в некотором публичном платеже – фискальная либо регулирующая, может являться достаточно непростым, в том числе по причине сложности оценки соотношения данных функций. Требование индивидуальности налога, предусмотренное в п. 1 ст. 8 НК РФ, как отмечалось выше, урегулировано и трактуется на практике излишне жестко. Возможно введение продуманного исключения из данного требования и установление в НК РФ нормы, в соответствии с которой некоторое лицо могло бы уплатить налог за налогоплательщика.

Следует также учесть, что в силу п. 1 ст. 70 ТК ТС к таможенным платежам относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза;

4) акциз (акцизы), взимаемый (взимаемые) при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза;

5) таможенные сборы.

Соответственно, декларант (иное обязанное лицо) могут быть обязаны уплатить не только таможенную пошлину, но и «таможенные» НДС и акциз, регулируемые НК РФ. При этом обосновать, что «таможенные» НДС и акциз имеют какую–либо особую правовую природу, затруднительно. На основании изложенного более обоснованной представляется точка зрения, в соответствии с которой таможенные пошлины являются налогами.

Нельзя не отметить, что таможенные пошлины косвенно приравнены к налогам, например, в п. 1 ст. 29 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164–ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»: в соответствии с законодательством о налогах и сборах не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов (за исключением ввозных таможенных пошлин) в зависимости от страны происхождения товаров. Следует также отметить, что таможенные пошлины и налоги объединены в единую группу в ст. 96.6 БК РФ: к нефтегазовым доходам федерального бюджета относятся доходы федерального бюджета от уплаты: НДПИ в виде углеводородного сырья (нефть, газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья); вывозных таможенных пошлин на нефть сырую; вывозных таможенных пошлин на газ природный; вывозных таможенных пошлин на товары, выработанные из нефти.

По мнению одного из ведущих специалистов, К.С. Бельского, при внимательном взгляде на правовую природу таможенной пошлины обнаруживаются все основные признаки и черты налога: обязательность отдачи лицом части своего имущества в денежной форме государству; односторонний характер платежной обязанности; безвозмездность уплаты и безвозвратность платежа[630]. Кроме того, позицию относительно квалификации таможенной пошлины, как налога, высказывали еще русские финансисты (в том числе И.И. Янжул[631], В.А. Лебедев[632]).

С другой стороны, есть и иные подходы. Так, В.Н. Моисеев исходя из порядка уплаты таможенной пошлины, обусловливающего осуществление таможенными органами разрешительных действий, усматривает в таможенной пошлине возмездный характер и характеризует ее как сбор[633]. В.М. Зарипов высказывает сходную позицию: все таможенные платежи, включая таможенную пошлину, а также «импортные» НДС и акциз, не относятся к сборам, поскольку их уплата является одним из условий выпуска товаров, то есть совершения юридически значимых действий[634]. Некоторое подтверждение данной позиции можно видеть в определении КС РФ от 8 февраля 2011 г. № 191‑О‑О. По мнению Суда, таможенные платежи (и, соответственно, таможенные пошлины в их числе) соответствуют правовым позициям КС РФ, высказанным в отношении сборов.

Пример другой позиции: по мнению Н.Н. Злобина ни импортные, ни экспортные пошлины не относятся по своей юридической природе к налогам или к сборам, поскольку выполняют в первую очередь не фискальную, а специфическую функцию защиты российского рынка. Что же касается фискальной функции таможенных пошлин, то ей отводится второстепенная роль[635].

Исходя из первоначальной редакции ст. 13 НК РФ, планировалось урегулировать таможенную пошлину в НК РФ, как разновидность федерального налога (сбора). Однако, с 1 января 2005 г. законодатель отказался от этого подхода, оставив в НК РФ нормы о «таможенных» НДС и акцизе. Некоторое время (до 1 января 2007 г.) действовала норма п. 1 ст. 53 НК РФ: в случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов и размеры сборов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных НК РФ. До введения ТК ТС, в силу п. 2 ст. 3 Закона РФ от 21 мая 1993 г. № 5003‑1 «О таможенном тарифе» ставки ввозных таможенных пошлин определялись Правительством РФ. В соответствии с п. 2 постановления Верховного Совета РФ от 21 мая 1993 г. № 5005‑1 «О введении в действие Закона Российской Федерации «О таможенном тарифе» предельные ставки ввозных таможенных пошлин Российской Федерации, применяемые к товарам, происходящим из стран, в торговле с которыми Россией применяется режим наиболее благоприятствуемой нации, установлены в размере 100 % от таможенной стоимости товара. Соответственно, в определении КС РФ от 5 ноября 1999 г. № 193‑О разъяснено, что конкретные ставки таможенных пошлин по тем или иным группам ввозимых товаров в Таможенном тарифе – своде таможенных ставок, утвержденном постановлением Правительства РФ, – определены именно в пределах ставок, установленных законодателем, причем их размеры значительно ниже предельных. В определении КС РФ от 15 декабря 2000 г. № 294‑О, в свою очередь, указано, что полномочия Правительства РФ в сфере установления ставок ввозных и вывозных таможенных пошлин определяются федеральным законом. Применительно к различным видам таможенных пошлин закон может устанавливать как размеры ставок, так и критерии, условия, согласно которым они определяются, делегируя соответствующие полномочия Правительству РФ.

Нет ничего удивительного в том, что ставки таможенных пошлин в нашей стране, как и в иных государствах, регулировались актом исполнительного (а не законодательного) органа власти. П.М. Годме отмечает, что исходя из старого принципа, который в свое время называли «законом висячего замка», правительство может путем повышения таможенных пошлин закрывать границы для отдельных товаров, защищая национальную экономику. Быстрота, которую требуют иногда такие меры, несовместима с законодательной процедурой[636]. Иногда органы исполнительной власти могут регулировать ставки и иных налогов – по сведениям, приводимым А.И. Худяковым, в Республике Казахстан ставки акциза утверждаются Правительством[637].