Тема 1.2. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА 4 страница

Исходя из постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5‑П, в налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. В постановлении КС РФ от 23 декабря 1999 г. № 18‑П указано, что дифференциация режимов страховых платежей не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу равенства.

Кратко, но точно выразился Ф. Люшер: равенство перед налогообложением является равенством по категориям[178]. Иными словами, налогоплательщики, относящиеся к одной категории, юридически равны, но само по себе выделение категорий и их обременение налогами должно проводиться законодателем с учетом принципа справедливости, который в сфере налогообложения в первую очередь предполагает учет экономических особенностей (возможностей) лиц, потенциально относящихся к определенным категориям. B.C. Нерсесянц обоснованно заключил, что понимание права как равенства (как общего масштаба и равной меры свободы людей) включает в себя с необходимостью и справедливость[179].

Так, все владельцы легковых автомобилей с мощностью двигателя 80 л.с., в соответствии со ст. 361 НК РФ потенциально могут быть обязаны на региональном уровне к уплате транспортного налога в сумме до 2000 руб. в год. Если же речь идет о легковом автомобиле с мощностью двигателя 500 л.с., то владелец такого автомобиля может обязываться к уплате транспортного налога в сумме до 75 000 руб. в год (без учета повышающих коэффициентов для легковых автомобилей средней стоимостью от 3 млн. руб., установленных в п. 2 ст. 362 НК РФ). Федеральный законодатель, выделяя категории налогоплательщиков данного налога исходя из мощности двигателя автомобиля, считает подобный способ учета платежеспособности справедливым и не видит необходимости в учете таких, например, особенностей, как масса автомобиля; число колес; наличие кондиционера, полного привода и автоматической коробки передач; годовой расход топлива (пробег) и т.д. При этом, сама по себе мощность двигателя, исходя из которой исчисляется транспортный налог, является условной величиной, указанной в документах на автомобиль, составленных производителем (импортером). Известно, что фактическая мощность двигателя может отличаться от заявленной, а также изменяться в зависимости от условий эксплуатации, используемой марки топлива, пробега автомобиля, допустимых технических усовершенствований и т.д. Но данные обстоятельства на размер транспортного налога влиять не будут. Ubi lex non distinguit, nec noc distinguere debemus – когда закон не различает, мы не должны различать[180]. Определенное исключение сделано в п. 3 ст. 361 НК РФ: допускается установление региональным законодателем дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом количества лет, прошедших с года выпуска транспортных средств, и (или) их экологического класса. Кроме того, упомянутые повышающие коэффициенты для легковых автомобилей средней стоимостью от 3 млн. руб. также зависят от года выпуска автомобиля.

При этом сами по себе рассуждения о том, от чего должна зависеть сумма транспортного налога, неизбежно демонстрируют предельно обобщенный характер принципа справедливости (и, соответственно, проблему выбора приоритета той или иной цели правового регулирования через косвенное воздействие налогообложения). Так, если ставка транспортного налога растет в зависимости от возраста транспортного средства, это можно вполне разумно объяснить через необходимость обновления автомобильного парка, что будет стимулировать производство (ввоз) новых автомобилей и замену устаревших моделей на более экологичные и экономичные. Такой способ рассуждений скорее направлен на приоритет регулирующей функции налога. Если же ставка транспортного налога снижается в зависимости от возраста транспортного средства, то не менее логичное объяснение такого регулирования может быть следующим: автомобиль в настоящее время стремительно устаревает и не может облагаться большим налогом с течением времени, поскольку смысл любого поимущественного налога в первую очередь состоит в увязке его размера с условно–рыночной стоимостью облагаемого имущества. Во всяком случае, размер налога на имущество организаций в общем случае снижается с течением времени, поскольку облагаемые основные средства «дешевеют» через использование механизма амортизации. В то же время, размер налога на имущество физических лиц при стабильном правовом регулировании, как правило, с течением времени возрастает вследствие роста цен на недвижимость и как результат соответствующих переоценок.

Представляет интерес правовая позиция, изложенная в определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. № 451‑О. Суд разъяснил, что применительно к сфере налоговых отношений конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы. По мнению Суда, индивидуальная предпринимательская деятельность по своей правовой природе отличается от экономической деятельности организаций тем, что не предполагает обособление и консолидацию капитала, а, напротив, заключается в использовании собственного имущества физического лица в предпринимательских целях. Различия в экономической основе осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями и организациями проявляются и в неодинаковом порядке ведения ими учета доходов, расходов, хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности.

С другой стороны, в постановлении КС РФ от 19 июня 2003 г. № 11‑П было признано не соответствующим Конституции РФ такое толкование законодательства об упрощенной системе налогообложения, в рамках которого индивидуальные предприниматели были обязаны уплачивать НДС и налог с продаж, тогда как организации от уплаты данных налогов освобождались. Суд отметил, что эти различия в налогообложении, приводящие к дисбалансу в обязанностях и правах субъектов малого предпринимательства – индивидуальных предпринимателей и организаций, противоречат конституционному принципу добросовестной конкуренции и препятствуют свободной реализации конституционного права на осуществление предпринимательской деятельности, использование своих способностей и имущества.

Соответственно, КС РФ в принципе не исключает разного подхода в налогообложении организаций и индивидуальных предпринимателей, но только если такой подход обусловлен объективными факторами (хотя определение того, что именно за факторы должны быть учтены, представляет собой непростую задачу). В то же время, общие условия налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей в России имеют сходные черты. И организации и предприниматели (по предпринимательской деятельности) уплачивают практически на равных основаниях НДС, акциз, страховые взносы с выплат своим работникам, налог на игорный бизнес, транспортный налог, земельный налог. В постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. № 11519/08 был сделан вывод о том, что у законодательного (представительного) органа субъекта РФ отсутствуют полномочия по установлению разных ставок транспортного налога для юридических и физических лиц на один и тот же вид транспортного средства, той же категории и мощности.

Принцип юридического равенства в налогообложении в определенной степени связан и с п. 2 ст. 8 Конституции РФ: в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. В определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. № 478‑О‑О отмечается, что все налогоплательщики находятся в равном положении перед налоговым законом, причем форма собственности не может быть критерием для дифференциации в налоговой сфере. По этой причине наличие у некоторой организации, например, статуса государственной (муниципальной) и (или) некоммерческой само по себе не означает каких–либо налоговых преимуществ. В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ налог взимается с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.

Вообще говоря, освобождение от налогов государственных (муниципальных) организаций могло бы дать некоторый положительный экономический эффект, но это противоречило бы указанным положениям Конституции РФ. Как отмечает А.В. Красюков, сейчас органы государственной власти обречены на лишнюю активность: распорядители бюджетных средств совершают действия по выделению бюджетных средств, которые при уплате налога полностью или частично остаются в том же бюджете, лишь перечисляясь с одного счета на другой. На первый взгляд напрашивается вполне закономерное предложение, направленное на оптимизацию государственного администрирования данной сферы: отменить налогообложение государственного сектора экономики, заменив его межбюджетными трансфертами в другие бюджеты бюджетной системы. Несмотря на то, что такая реформа, вполне возможно, оптимизирует движение государственных финансовых ресурсов, исключив излишний документооборот, государство не пошло на явное нарушение одного из краеугольных принципов налогового законодательства – принципа равенства и недискриминации в зависимости от формы собственности налогоплательщика[181].

Юридическое равенство, реализуемое как равенство по категориям, имеет отношение и к публичным участникам налоговых правоотношений. Так, субъекты федерации (муниципальные образования) юридически равны и независимы друг от друга в праве на регулирование (в некоторых случаях – в праве на введение) региональных (местных) налогов (п. 3, 4 ст. 12 НК РФ), если только особые права (или ограничения прав), имеющие разумное и соответствующее Конституции РФ объяснение, прямо не следуют из федерального закона. Например, в настоящее время в силу ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 244–ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» игорные заведения (за исключением букмекерских контор, тотализаторов, их пунктов приема ставок) могут быть открыты исключительно в игорных зонах (Республика Крым; Алтайский край; Краснодарский край; Приморский край; Калининградская область – ч. 2 ст. 9). Соответственно, налогообложение игорного бизнеса в части использования игровых автоматов возможно только на территориях игорных зон, на остальных территориях такая деятельность запрещена. По этой причине органы законодательной власти регионов, на территории которых нет игорных зон, несмотря на отсутствие прямого запрета в НК РФ, могут регулировать налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ) только в части разрешенных объектов игорного бизнеса.

Другой пример юридического равенства в публичных полномочиях – в ст. 8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943‑1 «О налоговых органах Российской Федерации» предусматривается распределение полномочий между должностными лицами налоговых органов. В частности, право на привлечение частных субъектов к налоговой ответственности принадлежит только такой категории должностных лиц, как руководители и заместители руководителей налоговых органов. НК РФ обычно не требует, чтобы соответствующий правоприменительный акт выносил именно руководитель (или заместитель руководителя) конкретного налогового органа. Так, руководитель налогового органа может принять решение по результатам выездной (камеральной) проверки – ст. 101 НК РФ, а заместитель руководителя того же налогового органа – при неисполнении налогоплательщиком данного решения вправе вынести решение о взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ). Однако, решение по результатам налоговой проверки (ст. 101, 101.4 НК РФ) должен вынести именно тот руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который рассматривал материалы проверки (постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 4903/10, п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»), поскольку процедура рассмотрения материалов проверки и вынесения решения является единой.

Что же касается налоговых правоотношений, в которых участвуют публичные и частные субъекты (например – налогоплательщик и налоговый орган), то, очевидно, что юридического равенства в них обычно не бывает. Налоговое право в основном наделяет налоговые органы правами, а налогоплательщиков обязанностями. Впрочем, данное неравенство в некоторой степени «уравновешивается» правом налогоплательщика защищать свои права в административном и в судебном порядке. В силу п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. Процессуальные кодексы (ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ) прямо предусматривают, что в случае обжалования обязанность по доказыванию законности и обоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие).

Принцип гуманизма сформулирован в ст. 2 Конституции РФ: человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина – обязанность государства. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Данная норма НК РФ является коллизионной, то есть позволяющей разрешать спорные ситуации. Взаимосвязь ст. 2 Конституции РФ и п. 7 ст. 3 НК РФ продемонстрирована в постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5‑П.

Достаточно подробно указанное положение прокомментировано в определении КС РФ от 1 марта 2010 г. № 430‑О‑О: по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ, на суды, применяющие нормы налогового законодательства, возложена обязанность путем использования различных способов толкования добиваться достижения установленной этой нормой цели. Правовой принцип in dubio contra fiscum («сомнение – против фиска») представляет собой проявление в налоговом законодательстве конституционного принципа законного установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ), в силу которого налоговые органы могут действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, т.е. актом, принятым с соблюдением демократических процедур. Норма п. 7 ст. 3 НК РФ является нормой, относящейся к федеральному коллизионному праву (ст. 71, п. «п», Конституции РФ), и, как содержащая одно из правил толкования, имеет целью защиту интересов налогоплательщика. Интересно также и то, что ранее, в особом мнении Г.А. Гаджиева, к определению КС РФ от 2 ноября 2006 г. № 444‑O, отмечалось, что наличие в НК РФ п. 7 ст. 3 означает, что устранение противоречий и неясностей в налоговом законодательстве является прерогативой судов, применяющих нормы налогового законодательства, т.е. судов общей юрисдикции и арбитражных судов. Именно эти суды путем использования различных способов толкования должны добиваться достижения установленной данной нормой цели устранения противоречий и неясностей в актах законодательства о налогах и сборах. Что касается используемого в ней словосочетания «сомнения актов», то оно представляет собой очевидный юридический дефект, являясь неудачной попыткой использовать дословный перевод латинского выражения «in dubio contra fiscum» (сомнение – против фиска).

Следует только отметить, что выражение in dubio contra fiscum является современным, хотя определенные аналоги существовали и в древней латыни: in dubio pro reo – в случае сомнения – в пользу обвиняемого; in dubio sententia contra actorem ferenda est – в случае сомнения необходимо выносить приговор (решение) против истца[182]. В дореволюционной российской правовой системе данной проблеме также уделялось внимание. Так, Е.В. Васьковский приводит разъяснение департамента Сената 1905 года: законы фискальные и вообще такие, которыми устанавливаются с частных лиц, хотя бы и не в пользу казны, известные денежные сборы, не подлежат расширительному толкованию[183].

Кроме того, толкование КС РФ рассматриваемого правила, как проявления принципа законного установления налогов и сборов, фактически показывает логическую взаимосвязь (взаимообусловленность) рассматриваемых общеправовых принципов.

В научной (учебной) литературе можно встретить такое обозначение данного принципа как принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах[184]. Как полагает А.И. Худяков, нарушение принципа определенности налога влечет отсутствие самого налога. А это в свою очередь влечет отсутствие налоговых обязательств у всех и каждого из налогоплательщиков[185].

Сходные положения предусмотрены в п. 6 ст. 108 НК РФ (неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица), в ч. 4 ст. 1.5 КоАП РФ (неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности, толкуются в пользу этого лица) и в ч. 3 ст. 14 УПК РФ (все сомнения в виновности обвиняемого, которые не могут быть устранены в порядке, установленном УПК РФ, толкуются в пользу обвиняемого).

В законодательстве иных стран есть сходные правоположения: в соответствии с п. 4.1.4 ст. 4 Налогового кодекса Украины налоговое законодательство этой страны основывается на следующем принципе: презумпция правомерности решений налогоплательщика в случае, если норма закона или другого нормативно–правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно–правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа.

Из принципа гуманизма следует требованиенеприкосновенности личности и сфер ее жизнедеятельности. В силу ч. 1 ст. 24 Конституции РФ сбор, хранение, использование и распространение информации о частной жизни лица без его согласия не допускаются. Статья 25 Конституции РФ предусматривает, что жилище неприкосновенно. Никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. На основании п. 5 ст. 91 НК РФ доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается. Согласно п.1 ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением прямо указанных в данной статье сведений (являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя – налогоплательщика, об ИНН, о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения и др.).

Как следует из определения КС РФ от 30 сентября 2004 г. № 317‑О, специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен в ст. 102 НК РФ исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере, поскольку в процессе осуществления налоговыми органами Российской Федерации своих функций, установленных НК РФ и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика, распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации. В решении ВАС РФ от 3 марта 2004 г. № 15527/03 разъяснено, что по своей природе и назначению институт налоговой тайны имеет публично–правовой характер и означает защиту налоговым органом сведений, разглашение которых может нарушить права граждан и организаций.

Но нельзя не отметить, что в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ режим налоговой тайны не распространяется на сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения. Соответственно, такие факты, как наличие у налогоплательщика недоимки (п. 2 ст. 11 НК РФ), привлечение его к ответственности за налоговые правонарушения (гл. 16, 18 НК РФ) формально не относятся к налоговой тайне. Более того, сведения о мерах ответственности за правонарушения по общему правилу должны быть открытыми для реализации возможности общей превенции правонарушений. Однако проблема состоит в том, что исходя из известного размера недоимки налогоплательщика по конкретному налогу, общедоступных сведений и правил НК РФ об исчислении данного налога, вполне можно исчислить некоторый параметр, уже относящийся к налоговой тайне. Так недоимка по НДС за определенный налоговый период позволяет ориентировочно оценить размер выручки налогоплательщика, с которой не уплачен данный налог. Возможно, по этой причине на практике крайне затруднительно получить от налоговых органов сведения о задолженности некоторого лица по налогам (пеням, санкциям).

При этом в п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 8 октября 2012 г. № 61 «Об обеспечении гласности в арбитражном процессе» разъяснено, что в силу подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ к налоговой тайне не относятся сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения (в том числе сведения о нарушении налогоплательщиком порядка уплаты налога, сведения о задолженности налогоплательщиков перед бюджетами различных уровней).

Интересно то, что режим налоговой тайны не является обязательным атрибутом налогового законодательства любой страны. Это обстоятельство свидетельствует о том, что логически можно вполне обосновать как наличие такого режима, так и его отсутствие (весь вопрос в превалирующих в данном обществе ценностях и в их соотношении). Например, А.В. Брызгалин приводит пример Финляндии, в которой налоговая тайна отсутствует: каждый гражданин может, зайдя в налоговую инспекцию, узнать, сколько зарабатывают и платят налогов любые интересующие его люди. Такой подход, по мнению налоговиков, формирует налоговую солидарность, и сами граждане следят за налоговыми обязательствами друг друга[186]. Кроме того, и в Норвегии годовой доход каждого налогоплательщика и подробные налоговые декларации находятся в открытом доступе[187]. В Швеции доходы любого гражданина (даже короля) также можно узнать, набрав соответствующий код в компьютерной системе данных в любой налоговой инспекции страны[188].

Режим налоговой тайны в России, как и запреты п. 1 ст. 24 и ст. 25 Конституции РФ, по всей видимости, объясняются не только реакцией на криминогенную обстановку в России, но и являются результатом неприятия современным обществом гипертрофированных полномочий государства по контролю за личной жизнью граждан, которые фактически были сформированы в советском периоде. По мнению А. Шайо, конституции рождаются в страхе перед былым деспотизмом. Они закрепляют свободу как отрицание институтов недавней тирании[189]. Однако, как замечает В.Д. Зорькин, Председатель КС РФ, стереть нечто и начать все с нового листа можно, только надрывно проклиная все, что предшествовало этому листу. Но рано или поздно новый лист становится старым. Предшествующий период начинает очень тонко, неявно и почти загадочно сращиваться с тем, что было написано по принципу его отрицания, по принципу восхваления табула раса[190]. Соответственно, не исключено, что в ближайшем будущем режим налоговой тайны будет корректироваться.

В этом же ключе интересно отметить то, что в законодательстве некоторых стран, в т.ч. в Великобритании[191], предусмотрен налог на телевизоры. Соответственно, английская налоговая служба вправе контролировать наличие телевизоров у потенциальных налогоплательщиков, т.е. может проникать в жилище.

Принцип презумпции законности в общем виде можно определить следующим образом: каждое лицо считается действующим добросовестно, разумно (с правовой точки зрения – законно), пока в установленном порядке не будет доказано иное. Omnia praesumuntur legitime facta donee probetur in contrarium – все вещи презюмируются совершенными законно, пока не доказано обратное. Bona fides semper praesumitur, nisi malam fidem adesse probetur – если не доказан злой умысел, всегда предполагается добросовестность[192].

Данный принцип имеет отношение ко всем субъектам права (как к публичным, так и к частным). В постановлениях КС РФ от 2 апреля 2002 г. № 7‑П и от 20 декабря 2010 г. № 22‑П упомянута презумпция добросовестности законодателя. Высказывается мнение, что ее применение является одним из требований, составляющих нормативное содержание конституционного принципа правового государства. В основе указанной презумпции – высокая вероятность того, что, создавая правовую норму, законодатель стремился к тому, чтобы она не противоречила Конституции. Целью презумпции, если подходить к ней с точки зрения телеологии, является достижение стабильности правового регулирования[193].

По мнению ВАС РФ, выраженному в постановлении Президиума от 14 июня 2011 г. № 1884/11, публичный порядок Российской Федерации предполагает добросовестность сторон, вступающих в частные отношения.

Ранее, в п. 3 ст. 6 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик (утратили силу) было прямо предусмотрено, что участники гражданских правоотношений предполагаются добросовестными, поскольку не доказано обратное. Норма п. 5 ст. 10 ГК РФ сформулирована несколько иначе: добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются.

В определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 442‑О разъяснено, что в соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3). Тот же вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09.

Вообще говоря, в п. 7 ст. 3 НК РФ урегулирован способ толкования неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах (в пользу налогоплательщика), а не презумпция добросовестности налогоплательщика. Следовательно, определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 442‑О и постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09 расширяют сферу действия п. 7 ст. 3 НК РФ и, по сути, предполагают толкование не только норм, но и юридических фактов в пользу налогоплательщика. Такой подход предопределен упомянутым в определении КС РФ от 1 марта 2010 г. № 430‑О‑О требованием in dubio contra fiscum – сомнение – против фиска. Как обоснованное сомнение в содержании нормы, так и обоснованное сомнение в наличии (отсутствии) некоторого факта должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Одним из отражений данного принципа в налоговых правоотношениях является презумпция достоверности суммы налога, самостоятельно исчисленной и продекларированной налогоплательщиком в налоговой декларации (ст. 80 НК РФ). Исходя из п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики; в связи с этим предполагается, что сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. По мнению Е.В. Порохова, в налоговых правоотношениях действует своего рода презумпция добропорядочности: налогоплательщики обязаны самостоятельно сообщать в налоговые инспекции сведения об имеющихся у них объектах налогообложения, самостоятельно исчислять в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, сумму причитающегося государству налога и самостоятельно уплачивать этот налог в бюджет[194].

До тех пор, пока не доказано иное, продекларированная налогоплательщиком сумма считается достоверной. Если налогоплательщик уплатит в бюджет продекларированную сумму налога, он будет считаться исполнившим свою обязанность по уплате налога. Кроме того, продекларированная сумма может быть взыскана в случае неуплаты налога в установленный срок (ст. 46 – 48 НК РФ). Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. № 2119/11 налоговый орган имеет право взыскивать с налогоплательщика продекларированные, но не уплаченные налоги, даже если налогоплательщик, возможно, продекларировал их неверно. Однако не следует толковать данное положение так, что и очевидно ошибочно продекларированные налоги должны быть уплачены (взысканы). Например, в гипотетической ситуации, если физическое лицо без статуса индивидуального предпринимателя представит налоговую декларацию по НДПИ, то взыскание данного налога не должно производиться, поскольку в общем случае такое лицо налогоплательщиком НДПИ быть не может. В постановлении КС РФ от 3 июня 2014 г. № 17‑П разъяснено, что неправильное (в частности, ошибочное) декларирование сумм НДС не должно приводить к его взиманию, поскольку обязанность исчислить и уплатить налог возникает из закона (при наличии предусмотренных НК РФ оснований).