III. Организация Объединенных Наций (ООН) также проявляет определенный интерес к проблемам учета и отчетности.

Членами ООН являются практически все государства, в том числе и так называемые страны третьего мира. Правительства последних весьма озабочены возможностью их эксплуатации со стороны как индустриально развитых стран, так и МНК. В связи с этим одной из задач, стоящих перед экспертами ООН, является выработка рекомендаций по наполнению отчетов МНК такой информацией, которая позволила бы правительствам слаборазвитых стран получать более полное представление о деятельности этих корпораций на их территориях.

Проблемами стандартизации учета в ООН занимается Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности, которая создана в 1979г. Ежегодно проходит сессия на которой, рассматриваются проблемы учета в условиях инфляции, а также в совместных предприятиях, отражение в отчетах влияния социально-экономических факторов, создание бухгалтерского терминологического словаря. Эта рабочая группа экспертов ООН активно работает и в странах СНГ.

IV. Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) объединяет правительства 24 стран, включая большинство индустриально развитых государств: Австралию, Австрию, Бельгию, Великобританию, Голландию, Грецию, Данию, Ирландию, Исландию, Испанию, Италию, Канаду, Люксембург, Новую Зеландию, Норвегию, Португалию, США, Турцию, Финляндию, Францию, ФРГ, Швейцарию; Швецию и Японию. Ее цель — способствовать экономическому развитию стран — членов организации путем оказания консультационной помощи по широкому спектру проблем (например, по проблеме упорядочения валютных курсов), по содержанию финансового отчета, по сближению национальных методик учета и отчетности.

V. Европейское экономическое сообщество (ЕЭС) известное также под названием Общий рынок, создано в 1957 г. Совет европейского сообщества издал ряд директив, в частности четвертую, седьмую и восьмую, которые определяют как состав и строение отчетности капиталистических компаний, так и порядок аудиторских проверок, причем в директивах предусматриваются жесткие квалификационные требования, предъявляемые к бухгалтерам-аудиторам.

Для поощрения финансовой деятельности и активизации усилий по накоплению капитала эксперты ЕЭС занимаются решением проблемы согласованности учета в рамках сообщества, что является частью более широкой программы унификации общих принципов экономической деятельности. В рамках этой программы ЕЭС опубликовало ряд директив, представляющих собой в некотором роде свод законов сообщества, которые страны-участницы должны интегрировать в системы своих национальных законов. Усилия ЕЭС в этом направлении уникальны, так как их реализация может кардинально изменить условия жизни людей и функционирования бизнеса в Европе.

VI. Ассоциация бухгалтеров стран Америки объединяет бухгалтерские организации 21 страны американского континента. Сфера интересов ассоциации в основном ограничивается проблемами учета в южноамериканских странах. Каждые 2—3 года по результатам конференций участников публикуются научно-методические материалы.

VII. Федерация бухгалтеров Ассоциации государств Юго-Восточной Азии объединяет бухгалтерские организации пяти стран — членов блока: Индонезии, Малайзии, Филиппин, Сингапура и Таиланда. Кроме решения основной задачи — повышения статуса бухгалтерской профессии — федерация рассматривает вопросы согласования национальных методик учёта.

VIII. Конфедерация бухгалтеров Азиатского и Тихоокеанского регионов объединяет представителей более 20 стран. Ее текущая цель — координация развития учетной профессии в регионе. В будущем конфедерация планирует заняться проблемой гармонизации учета.

IX. Федерация европейских бухгалтеров является ведущей профессиональной организацией в Европе. Она была создана в 1986 г. в результате объединения двух профессиональных ассоциаций, одна из которых представляла интересы стран Общего рынка, а вторая — интересы других европейских стран. Федерация сохранила и развила европейские традиции проведения научно-исследовательской работы, организации конференций и семинаров, выпуска печатной продукции по проблемам учета. Тот факт, что в процесс гармонизации учета включились профессиональные организации, свидетельствует о серьезности данной проблемы. Несопоставимость отчетных данных не способствует принятию оптимальных управленческих решений инвесторами и кредиторами. Аналогично, если национальные различия процесса проверки финансовой отчетности значительны, то надежность и достоверность представленной в ней информации не могут быть одинаковы во всех странах.

X. Международные стандарты бухгалтерского учёта (МСБУ) (International Accounting Standards) разрабатываются и публикуются Комитетом по международным стандартам учета (International Accounting Standards Committee). Они носят рекомендательный характер и касаются отдельных вопросов учета активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и различных хозяйственных операций. Как правило, рекомендуемая ими практика учета тех или иных хозяйственных событий отличается многовариантностью.

Разработкой стандартов в США занимается несколько профессиональных организаций бухгалтеров, самыми влиятельными из которых являются;

- Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants) —AICPA

- Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board) — FASB;

- Комитет по стандартам учета для государственных органов (Government Accounting Standards Board ) — GASB;

- Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission) — SEC;

- Американская бухгалтерская ассоциация American Accounting Association) — AAA.

- Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (АIСРА)

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров — это национальная профессиональная организация практикующая дипломированных общественных бухгалтеров (Certified Public Accountants), которая сыграла большую роль в разработке американских стандартов учета.

После кризиса и депрессии 30-х годов стала очевидной необходимость создания общепринятых бухгалтерских принципов, которые позволили бы пользователю иметь реальную информацию о деятельности компании. С этой целью в 1938 г. А1СРА создал специальный орган — Комитет по бухгалтерским процедурам (Committee on Accounting Procedure — САР). Он состоял из практикующих дипломированных общественных бухгалтеров, и основной своей задачей ставил уменьшение разночтений и несоответствий в бухгалтерской документации.

В 1959г был создан Комитет по бухгалтерским принципам (Accounting Principles Board — АРВ). Его задачами являлись создание концептуальных основ бухгалтерского учета, «письменное оформление» бух­галтерских принципов, определение необходимых и уместных практических методов учета для решения определенных бухгалтерских проблем. В его состав (около 20 чело­век) входили представители профессиональных бухгалтеров, ученые, бизнесмены. Этот комитет имел гораздо больше полномочий и ответственности, чем его предшественник. Официальные решения АРВ выпускались в форме Мнений, Положений и Учетных интерпретаций.

С 1959 по 1973 г. АРВ было выпущена 31 Мнение. В 1973 г АIСРА упразднил АРВ и сформировал новый независимый орган, который занимается разработкой стандартов учета и по сей день — Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board— FASB). Этот комитет выпускает ряд документов, регулирующих ведение учета в США. Впервые им было введено слово «стандарты» в название этих документов.

В Американском институте дипломированных бухгалтеров-аудиторов American Institute of Certified Public Accountants — AICPA насчитывается около 300 000 бухгалтеров, имеющих дипломы СРА. Дипломированные бухгалтера занимаются различными видами деятельности: выполнение расчетов по налогам, консультации по вопросам налогообложения, аудирование финансовой отчетности. А1СРА публикует стандарты, которым обязаны следовать аудиторы в процессе аудиторской проверки. Директивы по аудиторским стандартам (Statements on Auditing Standards) раскрывают различные аспекты аудиторской работы: планирование и выполнение аудирования, подготовка аудиторского отчета, применение выборочных обследований в процессе аудирования, поведение аудитора в случае вскрытия неточностей и недостоверных сведений в отчетности и др. AICPA также является неправительственной организацией.

XI. Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board —FASB)

Как уже отмечалось, после упразднения АРВ в 1973 г. была создана новая структура, занимающаяся разработкой стандартов финансового учета, основную роль в которой играет FASB. В состав этой структуры входит три организации:

- Фонд финансового учета (Financial Accounting Foundation — FAF);

- Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board — FASB);

- Консультативный совет по стандартам учета (Financial Accounting Standards Advisory Council – FASAC.

Фонд финансового учета состоит из 9 членов-попечителей, назначаемых советом директоров АIСРА. Его функциями, являются назначение членов.- FASB и FASAC,привлечение финансовых средств для разработки стандартов, общее наблюдение за деятельностью FASB.

Комитет по стандартам финансового учета (FASB) — основная действующая организация структуры. В его состав входят 7 членов, работающих в комитете на постоянной основе, высоко оплачиваемых и избираемых на 5-летний срок. FASB является независимой профессиональной организацией (независимой как от государственных органов власти, так и от других организаций, например, АIСРА; кроме того, члены FASB не имеют права работать в каких-либо других организациях или фирмах). Главная задача FASB — разработка стандартов финансового учета, составляющих основу системы GAAP. FASB также осуществляет различные исследовательские программы с целью оказания поддержки процессу разработки стандартов.

XII. Консультативный совет по стандартам финансового учета (FASAC), состоящий из 35 членов; проводит консультации FASB по различным бухгалтерским проблемам и вопросам, по приоритетным направлениям развития; оказывает FASB помощь в организации рабочих групп для различных проектов; представляет отзывы на предлагаемые стандарты.

В настоящее время FASB является основной организацией, разрабатывающей стандарты учета в США. FASB разрабатывает и выпускает целый ряд документов, стандартизирующих практику учета:

- Положения о концепциях финансового ;

- Положения о стандартах финансового учета;

- Интерпретации (толкования);

- Технические бюллетени;

- Положения рабочей группы по возникающим проблемам.

Существует 5 действующих Положений о концепциях финансового учета, которые были выпущены FASB за период с 1978 по 1985 г. Они представляют собой концептуальные основы, являющиеся базой для собственно стандартов финансового учета и отчетности, или, другими словами, принципы, лежащие в основе финансового учета.

Положение № 1 Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий.

Положение № 2 Качественные характеристики бухгалтерской информации.

Положение № 4 Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций.

Положение № 5 Принципы отражения и оценки информации в финансовой отчетности коммерческих предприятий.

Положение № 6 Элементы финансовой отчетности (заменило № 3).

Эти документы определяют иерархию общепринятых принципов учета в трехуровневой системе.

Положения о стандартах финансового учета — это основные документы, выпускаемые FASB, которые представляют собой собственно стандарты учета и являются основной составляющей системы GAAP. С 1973 г. FASB было выпущено более 100 таких стандартов.

Этот процесс состоит из 9 ступеней:

1) идентифицируется учетный вопрос и ставится в повестку дня FASB;

2) формируется рабочая группа экспертов из различных областей, которая определяет проблемы и альтернативы решения этого вопроса;

3) проводятся исследования и осуществляется анализ данного вопроса техническим персоналом FASB и внешними экспертами;

4) подготавливается Меморандум для обсуждения и рассылается всем заинтересованным сторонам;

5) проводятся публичные слушания, как правило, по истечении 60 дней после выпуска Меморандума;

6) FASB анализирует и оценивает все полученные отклики;

7) принимается решение о выпуске стандарта, если оно положительное, то подготавливается и распространяется Предлагаемый проект, с просьбой прислать комментарии всем заинтересованным сторонам;

8) FASB анализирует поступившие отклики (минимальный период для их сбора — 30 дней) и при необходимости пересматривает и исправляет проект.

9) пересмотренный проект выносится на обсуждение FASB (для того, чтобы он был одобрен в качестве стандарта, «за» должны проголосовать 4 члена комитета из 7.

Таким образом, в процессе принятия стандартов участвуют все заинтересованные стороны (стадии 4, 5, 7). АIСРА, SEC и другие правительственные органы, бухгалтерские и аудиторские фирмы, финансовые аналитики, банкиры, представители различных фирм, представители академических кругов, юристы и т. д.

Такую процедуру утверждения должны пройти как Положения о стандартах финансового учета, так и Положения о концепциях финансового учета.

Интерпретации представляют собой модификации или дополнения существующих стандартов. Интерпретации могут относиться как к Положениям о стандартах FASB, так и к Мнениям АРВ. Они имеют ту же силу, что и стандарты, и их утверждение требует таких же результатов голосования (4 из 7), однако они не должны проходить всю процедуру, описанную выше. В настоящее время существует около 40 интерпретаций.

XIII. GAAP — общепринятые принципы учета. Это принципы и правила, имеющие «существенную уполномоченную поддержку», принятые в США.

3. GAAP & IFRS

Учетные принципы делятся на две большие категории:

- принципы измерения (оценки) определяющие момент отражения события в бухгалтерском учете и величину, записываемую в бухгалтерских регистрах;

- принципы раскрытия — описывают качественные характеристики информации, которая должна содержаться в финансовой отчетности.

GAAP— это система бухгалтерских стандартов и процедур, обладающая своей иерархической структурой. Эта система объединяет определенным образом документы, разрабатываемые вышеназванными организациями по их значимости. Суть этих документов была рассмотрена выше. В данном разделе статьи читателю предлагается обзор системы, в которой они существуют.

Выделяют 4 уровня системы GAAP.

1 уровень. Официально установленные принципы (стандарты) учета — документы FASB и предшествующих ему организаций:

- положения о стандартах финансового учета (FASB);

- интерпретации (FASB);

- мнения АРБ (АIСРА), не отмененные последующими решениями FASB;

- бюллетени бухгалтерских исследований САР (АIСРА), не отмененные последующими решениями FASB.

Документы первого уровня — это обязательные стандарты учета. Достаточно часто эту часть GAAP отождествляют с GAAP в целом, хотя, по мнению автора, здесь можно говорить лишь о GААР в узком смысле или об основной части системы GAAP.

2 уровень. Документы, принятые уполномоченными профессиональными бухгалтерскими организациями, утвержденные в соответствующем порядке и устанавливающие определенные бухгалтерские принципы (стандарты) или описывающие общепринятую существующую практику. К ним относятся: Отраслевые руководства по учету и аудиту (АIСРА), Заявления о позиции (АIСРА), Технические бюллетени (FASB, GASB).

3 уровень. Сложившаяся практика и документы, которые являются «общепринятыми», поскольку представляют собой превалирующий способ учета в определенной отрасли или широко используются в конкретной ситуации. Этот уровень представлен Учетными интерпретациями (АIСРА) и широко используемой на практике в различных отраслях хозяйства.

Во втором и третьем случае аудитор может дать стандартное заключение, обосновав бухгалтерскую трактовку. Документы 2-го и 3-го уровня являются предпочтительными GAAP, в отличие от 1 уровня.

4 уровень. Бухгалтерская практика, рекомендованная другими документами и бухгалтерской литературой. К документам этого уровня относятся Положения (АРB), Доклады о проблемах (AICPA), Практические бюллетени (АIСРА), Положения рабочей группы по возникающим проблемам (FASB), Положения о концепциях финансового учета (FASB) и другие документы профессиональных организаций и регулирующих органов (например, SEC), а также бухгалтерская литература и периодика. Использование этих источников информации зависит от данных конкретных обстоятельств, специфики документа, статуса организации, выпустившей документ (очевидно, что документы FASB имеют большую значимость, чем статья в журнале). Заключение аудитора в этом случае будет базироваться в большей степени на профессиональном суждении.

3. Профессиональные организации внутренних аудиторов

Работа внешних (независимых) аудиторов во многом опирается на результаты работы аудиторов внутренних. В США профессиональная организация внутренних аудиторов была создана в 1941 г. и получила название Института внутренних аудиторов, который вскоре принял девиз: прогресс через партнерство. В начале 70-х гг. институт перенес свой международный центр в штат Флорида. Свою деятельность указанный институт строит на базе:

а) общих профессиональных знаний внутренних аудиторов;

б) программы непрерывного профессионального развития;

в) экономического кодекса;

г) профессиональных норм;

д) программы сертификации.

Такая организация внутренних аудиторов была вызвана необходимостью объединить их разрозненные усилия по защите своих интересов, а также по дальнейшему развитию профессионального мастерства, повышению эффективности деятельности. Институт координирует и регулирует деятельность внутренних аудиторов, обеспечивает общеобразовательную деятельность и разрабатывает нормы данной профессиональной практики. Он постоянно расширяет свои функции и службы внутренних аудиторов.

Институт признан авторитетом в профессиональном мире внутренних аудиторов. Он насчитывает десятки тысяч членов, работающих более чем в 100 странах. Кроме отделений института в США имеются национальные институты того же профиля в Австралии, КНР, Индии, Израиле, Японии, Малайзии, Новой Зеландии, Южной Африке, Великобритании и Северной Ирландии.

[1]По материалам бюллетеней Международного центра реформ системы бухгалтерского учета «Accounting Report».

[2]Леевик Ю. С. Внедрение международных стандартов бухгалтерского учета. – СПб.: Лейла, 2000. С. 11–12.