Функціонування податкових органів та організація перевірок

Впродовж віків, починаючи ще від часів камералістів, які в XVI–XVIII ст. виконували функції управителів державними маєтностями та збирачів податків у численних німецьких державах, у Німеччині поступово складалася високопрофесійна податкова служба, традиційно організована на високому рівні та укомплектована кваліфікованим персоналом.

Спеціального податкового відомства по типу Державної податкової адміністрації України в Німеччині не існує. Функції податкової служби виконують федеральне і земельні відомства по фінансах, відповідно підпорядковані федеральному й земельному міністерствам фінансів. Дана досить своєрідна організаційна структура відображає федеративний устрій держави і неабиякий рівень автономності 16 федеральних земель. Адмініструванням податком на додану вартість, фіскальними монополіями, митом і фінансовими взаємовідносинами з бюджетом Європейського Союзу відають федеральні фінансові органи, решту податків адмініструють земельні фінансові органи.

У кожній федеральній землі, крім того, є так звана Верховна фінансова дирекція (в іншому перекладі: Головне фінансове управління), підпорядкована одночасно і федеральному, і земельному міністерствам фінансів. Верховній фінансовій дирекції безпосередньо підпорядковані податкові інспекції і митні органи. Верховна фінансова дирекція по суті є посередницьким органом.

Подібна дещо незвичайна структура фінансових органів передбачає необхідність обміну інформації між різними фіскальними органами, а також іншими державними інстанціями. При цьому підпорядкованість податкової поліції, податкових і митних органів міністерству фінансів забезпечує координацію їх діяльності, сприяє їх співробітництву та тісній взаємодії.

У Німеччині існує інститут податкових консультантів. Вони не числяться працівниками міністерства фінансів, але останнє видає їм ліцензію на право надання платних консультацій платникам податків. Професію консультанта вважають украй необхідною, оскільки німецьке податкове законодавство дуже заплутане. Справа в тому, що в Німеччині немає податкового кодексу в його класичній формі на зразок податкових кодексів США чи Франції. Кодифікація податкових законів обмежена “Положенням про справляння податків, зборів і мита”. За консультаціями платники також можуть звертатися до уповноважених по податках, адвокатів, аудиторів. Усі інші фізичні і юридичні особи, що самовільно надають консультаційні послуги, караються штрафом. Порядок консультування регламентовано “Законом про податкові консультації”.

В разі незгоди з рішенням податкових органів платник податку має право звернутися до спеціалізованого фінансового суду. Звертання до них можливо лише в тому випадку, якщо конфлікт не був вирішений позасудовим шляхом . Вищою фінансовою судовою інстанцією Німеччини є Федеральний фінансовий суд у Мюнхені.

Функціонування податкової системи Німеччини регулюють також акти міжнародного права, до яких відносяться договори про запобігання подвійного оподатковування, правові положення, що регулюють зовнішньоекономічні зв’язки та інші міжнародно-правові документи, зокрема Римський договір й інше законодавство Європейського Союзу.

Головний функціональний і найбільш масовий структурний підрозділ податкової служби Німеччини – податкова інспекція. Чисельність персоналу типової інспекції складає від 100 до 300 працівників у розрахунку один співробітник на 600 платників податків (фізичних осіб). Інспекцію очолює начальник, за фахом, зазвичай, юрист. Інспекція розділена на відділи за видовими ознаками податків. Оціночний відділ виконує функції по оцінці майна, земельних ділянок, сільськогосподарських угідь, що необхідно, зокрема, при розрахунку податку з спадщини. Крім того, є підвідділи відстрочки платежів, реєстрації платників ПДВ, перевірки підприємств (великі підприємства перевіряються спеціальним відділом Верховної фінансової дирекції), електронної обробки податкової інформації та автоматизованої системи контролю платників податків. До складу податкової інспекції входить також фінансова каса з штатом так званих конфіскаторів. У великих інспекціях існують відділи оподаткування юридичних осіб, слідчі та розшукові відділи.

Податкова поліція (служба податкових розслідувань) Німеччини, так звана “Штойфа”, була створена в 1922 р. у часи Веймарської республіки, реформована в 1934 р. Сучасну діяльність “Штойфи” регламентує “Закон про загальний порядок оподаткування” (1977 р.). Згідно даного закону до компетенції німецької податкової поліції відносяться кримінальне переслідування та податковий розшук, що реалізуються через функції даної служби:

- розслідування податкових злочинів і порушень порядку нарахування та сплати податків;

- визначення бази оподаткування у випадках податкових злочинів, а також порушень порядку вирахування і сплати податків;

- виявляння невідомих податкових злочинів та обставин, які є основою для виникнення податкового зобов’язання.

При розслідуванні податкових злочинів співробітники податкової поліції мають права та обов’язки, аналогічні працівникам кримінальної поліції (права на обшук, виймання документів, арешт майна, затримання та попереднє ув’язнення підозрюваного). Більше того, агенти “Штойфи” наділені правами на перегляд ділових і банківських документів, записників, рахунків майже усіх державних установ (за винятком деяких спецслужб) і приватних організацій, на що представники кримінальної поліції права не мають. Щоправда, співробітникам податкового розшуку не дозволено носити зброю.

Вартий уваги німецький досвід поєднання в податковому процесі додержання прав і обов’язків громадян. Так, сам факт податкового розслідування завдає шкоди репутації людини. Тому в разі безпідставного притягнення до розслідування, платнику податків має бути компенсована нанесена шкода. Але разом із тим на платника покладений обов’язок сприяння податковим органам. Він має інформувати податкову службу про всі факти, що мають значення для належного оподаткування.

Органи фінансового розшуку Німеччини працюють у тісній взаємодії з кримінальною поліцією і прокуратурою. Вони можуть проводити розслідування як по замовленням останніх, так і з власної ініціативи. Співробітники фінансового розшуку приймають також участь у слідчих заходах по кримінальних справах, якщо вони стосуються поряд з іншими обставинами правопорушень у сфері оподаткування.

Фінансовий контроль за грошовими операціями населення з боку податкових служб, разом із правоохоронними органами і спецслужбами, у Німеччини та інших країнах ЄС став можливим завдяки розвитку систем безготівкових розрахунків із інтенсивним використанням інформаційно-комп’ютерних технологій. Наділення податкових служб цих країн правами і функціями правоохоронних органів, а саме, створення в їх рамках підрозділів фінансового розшуку, які використовують специфічні методи робіт, характерні для спецслужб, дозволило суттєво підвищити ефективність фінансового контролю у сфері оподаткування. Поряд із цим тісна взаємодія податкових служб з правоохоронними органами, перш за все у сфері обміну інформацією, сприяла помітній активізації боротьби з економічною злочинністю.

Спеціальним органом, у компетенцію якого входять питання практичної реалізації податкової політики країни, є податкова поліція (“штойфа”). Податкова поліція почала функціонувати у 1922 році. Сьогодні не існує загальнодержавної організації податкового розшуку. Землі, кожна у відповідності зі своїм законодавством, створили власні структури.

За деякими виключеннями, “штойфа” входить до складу земельних міністерств фінансів. Податковий розшук наділений такими ж правами, що і кримінальна поліція: співробітники “штойфи” мають право на проведення обшуків, особистий огляд, на доступ до будь яких документів, а при необхідності – на безумовне їх вилучення в інтересах розслідування, на затримку підозрюваних осіб. Проте, Оперативно-розшукові функції слідчого апарату “штойфи” полягають у розслідуванні правопорушень, пов’язаних із приховуванням доходів і ухиленням від сплати податків, а також у здійсненні заходів по виявленню, попередженню і запобіганню різних видів злочинів у економічній сфері.

Кримінальний кодекс Німеччини містить три пункти, в яких передбачена відповідальність за правопорушення в сфері оподаткування: за незаконне стягнення непередбачених зборів і зменшення платежів; за порушення податкової таємниці (позбавлення волі на строк до двох років або грошовий штраф); за порушення правил ведення бухгалтерських книг (позбавлення волі на термін до двох років).

У відповідності до Положення про проведення фінансової перевірки податкова перевірка проводиться з метою встановлення і оцінки обставин справи, що мають суттєве значення для оподаткування, а не для вилучення додаткових податків. При проведенні перевірки враховується співвідношення засобів, затрачених на проведення перевірки, передбачуваним результатам при виключенні найменшого втручання у справи підприємства.

Податковий орган на власний розсуд приймає рішення про призначення перевірок, їх терміни та обсяг. Робота по проведенню контрольних перевірок організовується на основі планів, які затверджуються щорічно і щоквартально керівником податкового органу. Вищі податкові інстанції практично не приймають участі в складанні вказаних планів. Однак їм надано право самостійно проводити перевірки окремих платників податків за своїм вибором.

Заслуговує на увагу діюча у Німеччині система бальної оцінки роботи податкових інспекторів. Бальний нормативний показник – засіб службового та спеціального нагляду з боку керівників відділів податкових перевірок. У залежності від категорії перевіреного підприємства (за класифікацією на великі, середні, малі та дрібні, а також галузевої належності) податковому інспектору зараховується певна кількість балів (від 1 до 8). При цьому протягом звітного року кожен інспектор повинен набрати, як мінімум, 34 бали, що є підставою для висновку про його службову відповідність. При значному відхиленні результатів роботи певного податкового інспектора від нормативного показника приймається відповідне рішення. Крім того, бальний норматив є підставою для складання планів перевірок на наступний звітний період у сфері найбільш оптимального розподілу навантаження між окремими інспекторами.
У розпорядженні про призначення перевірки вказуються правові основи її проведення, види податків, що належать перевірці, звітні періоди, які охоплюються перевіркою. До документу про призначення перевірки додаються роз’яснення щодо основних прав і обов’язків платника податків при проведенні перевірки. Якщо в процесі перевірки працівники податкового органу приходять до висновку про необхідність контролю певних додаткових питань, то їм видають додатковий документ про розширення кола питань, що перевіряються, з яким повинен бути ознайомлений платник податків.

Як правило повідомлення про перевірку великі підприємства отримують за 4 тижні до її початку, середні – 3 тижні, малі і дрібні підприємства – 1 тиждень. За клопотанням платника податків дата початку перевірки може бути перенесена на інший час за наявності поважних причин. Середня тривалість контрольних перевірок складає: на великому підприємстві – 25-30 днів; на середньому підприємстві – 15 днів; на малому і дрібному підприємствах – 6-8 днів. Платник зобов’язаний сприяти перевірці (надавити довідки, бухгалтерську звітність, ділову документацію та інші документи, давати потрібні пояснення). За підсумками податкової перевірки складають акт, в якому відображаються виявлені в процесі перевірки факти, а також внесені зміни в розмір належних до сплати податків. При відсутності виявлених порушень і внесених змін достатньо направити платнику податку повідомлення.

Документальні перевірки в Німеччині охоплюють відносно невелику кількість підприємств. Наприклад, із 160 тис. підприємств, розміщених на території Берліну, щорічно перевіряються 30 тис. Порядок відбору платників податків для проведення контрольних перевірок регламентований нормативними документами федерального міністерства фінансів відносно раціоналізації відбору платників податків для проведення контрольних перевірок. Передбачено два способи відбору платників податку для проведення документальних перевірок.

Випадковий відбір передбачає вибір об’єктів для проведення контрольних перевірок на основі використання методів статистичної вибірки. При цьому переслідують реалізацію наступних цілей: максимально можливе охоплення підприємств контрольними перевірками; профілактика податкових порушень раптовістю контрольних перевірок; оцінка загального стану податкової дисципліни на території, що контролюється податковим органом за рахунок репрезентативного відбору всіх категорій платників податків для перевірок.
Спеціальний відбір забезпечує цілеспрямований вибір платників податків, про яких є інформація відносно високої вірогідності податкових порушень. Відбір вказаним способом здійснюється відділами контрольних перевірок податкових інспекцій на основі аналізу даних картотеки підприємств, яка містить необхідну інформацію про платників податку з урахуванням пропозицій відділу, що займається нарахуванням податків.

До групи пріоритетних віднесені наступні категорії платників.

Великі підприємства: податкова перевірка таких підприємств повинна проводитись не менше одного разу на рік, але не частіше одного разу в шість місяців. При цьому період, що перевіряється, повинен безпосередньо йти за останнім звітним періодом, за який проводилась попередня перевірка. Безперспективні під кутом зору стягнення додаткових податків підприємства, як правило, не включають до плану перевірок. Рішення на цей рахунок приймає керівник відділу контрольних перевірок за узгодженням із керівником відділу нарахувань.

Підприємства, запропоновані до першочергової перевірки відділом нарахувань податків, а також іншими контролюючими органами, на підставі міркувань доцільності перевірки (наприклад, у випадку змін, що виникли у структурі підприємства, при наявності сумнівів у відношенні достовірності податкових декларацій і бухгалтерських звітів).

Підприємства, що не підлягали перевірці протягом тривалого терміну. Відбір підприємств даної категорії частково здійснюється на основі застосування способу випадкової вибірки.

При відбиранні підприємств для проведення перевірок першочергова увага надається аналізу наступних факторів:

- наявність великих змін у структурі податкового балансу підприємства порівняно з податковим балансом на момент останньої перевірки;
- сумніви щодо повноти обліку доходів підприємств (при цьому широко використовують співставлення з показниками дохідності інших аналогічних підприємств);

- співвідношення вкладень приватних коштів у розвиток підприємства і обсягів вилучення матеріальних і фінансових коштів для особистого користування (перевищення вкладів над вилученням протягом тривалого терміну є основою для призначення перевірки);

- інформація про порушення податкового законодавства, що надійшла від інших контролюючих організацій (податкові органи мають право отримувати інформацію про платника податків, яка відноситься до комерційної таємниці, у тому числі про банківські операції, якщо тільки існують суттєві підстави підозрювати, що даним платником податків здійснено податкове правопорушення;

- продаж (придбання) земельних ділянок, зміни в правах користування земельними ділянками у випадку появи в результаті проведення таких операцій значних сум доходів (збитків) підприємств;

- реалізація іншого майна у великих розмірах, коли виникає сумнів щодо повноти відображення одержаних доходів у податковій декларації;

- участь в фінансово-господарській діяльності інших підприємств (наявність фінансових вкладів, цінних паперів);

- придбання, відчуження, реорганізація, припинення діяльності підприємства;

- отримання фінансових дотацій від держави, що викликають необхідність здійснення контролю за дотриманням умов державного субсидіювання;

- інформація про здійснення підприємством значних експортних (імпортних) операцій;

- попередні відрахування сум податку з обороту з точки зору дотримання підприємством умов для здійснення таких відрахувань;

- приріст майна платника податків неясного походження.

З 1998р. у Німеччині діє “Закон про контроль і прозорість у підприємницькій сфері”, прийнятий для виявлення випадків фальсифікації звітних матеріалів та економічних злочинів. З 2002р. податкові інспектори і співробітники податкової поліції (“Штойфи”) одержали право доступу до систем даних платників податків. Це право поширюється на річні звіти, інвентарні реєстри, описи складських запасів, інші бухгалтерські документи. Ефективному податковому контролю сприяє розвинена банківська система, високий рівень комп’ютеризації податкової служби, наявність високоякісних статистичних і аналітичних матеріалів. У результаті оподаткування у Німеччиниі знаходиться під належним контролем, що відповідає принципам знаменитого німецького порядку.