Зміст та термінологія договору про уникнення подвійного оподаткування

Зарубіжні економісти розрізняють дві категорії подвійного оподаткування: економічне та міжнародне. Під економічним, як зазначалося вище, розуміють податок на компанію як юридичну особу плюс прибутковий податок на роз­поділений прибуток на рівні акціонерів. Міжнародне подвійне оподаткуван­ня — це одночасне обкладання в різних країнах ідентичними податками або такими, що мають однакову природу.

Призначення договору. Того, що національне законодавство країни містить положення про запобігання подвійному оподатковуванню, ще недо­статньо для уникнення проблем. Для ефективного забезпечення уникнення подвійного оподаткування ці положення повинні бути доповнені двосто­ронніми податковими договорами.

Основним призначенням двосторонніх податкових договорів є: запобігання податковим шахрайствам; уникнення подвійного оподатковування; запобіган­ня ухиленню від оподаткування; розподіл податкових прав між договірними державами; запобігання податковій дискримінації.

Запобігання податковим шахрайствам. На нього здебільшого посилаються в назвах двосторонніх податкових договорів. Основні положення податкових дого­ворів, що розглядають це питання, — обмін інформацією. Саме двосторонні угоди надають країнам, що співробітничають, юридичне право обмінюватися інформацією з податкових питань. Крім того, вони містять положення щодо порядку використання отриманої інформації. Спосіб обміну інформацією вибирається ком­петентними органами договірних держав. Взаємна допомога між податковими ад­міністраціями можлива тільки у разі впевненості кожної адміністрації в тому, що інша сторона поводитиметься конфіденційно з інформацією, яку вона одержує у процесі співробітництва.

Уникнення подвійного оподаткування. Забезпечується визначенням у відповідних конвенціях механізму його усунення, а також регламентацією дій особи, яка вважає, що дії держави (держав) призводять або призведуть до опо­даткування, що не відповідає умовам цих конвенцій.

Запобігання ухиленню від оподаткування. Передбачає перелік видів при­бутків, які можуть обкладатися податками, а також зазначення у конвенціях відповідних механізмів щодо коригування доходів і стягування податків.

Розподіл податкових прав між договірними сторонами. Передбачає поло­ження, що обмежують право країни обкладати податком деякі статті доходу чи капіталу. Наприклад, податкові договори зазвичай визначають межу (як прави­ло, 15 %) податків, які країна може стягувати з дивідендів, що виплачуються резиденту іншої договірної держави. Оскільки країна, резидентом якої є влас­ник акцій, здебільшого усуває будь-яке подвійне оподаткування дивідендів на підставі національного законодавства, практичний вплив цих положень поля­гає у визначенні способу розподілу урядами двох країн податку на дивіденди.

Запобігання податковій дискримінації. Держава не повинна застосовувати гірший податковий режим щодо деяких платників податків на підставі того, що вони не є громадянами цієї держави, або до філій дочірніх підприємств інозем­них компаній, ніж до національних підприємств. Правила про відрахування витрат з метою обчислення оподатковуваного прибутку, повинні застосовува­тися однаковим чином як до резидентів, так і до нерезидентів.

Проте це не повинно тлумачитися як зобов'язання держави, яка надає спеціальні податкові пільги своїм громадським організаціям чи службам, по­ширювати ті самі пільги на аналогічні організації та служби іншої держави, а також як зобов'язання держав, що надають спеціальні податкові пільги некомерційним приватним організаціям, які працюють на суспільне благо, поши­рювати ті самі пільги на подібні організації, діяльність яких не спрямована на благо цієї держави.

Щодо бази податкової оцінки принцип однакового режиму здебільшого має такі наслідки:

постійному представництву повинні бути надані такі самі можливості щодо амортизації та резервів, як і підприємствам-резидентам. У деяких країнах під­приємства мають право відкласти з оподатковуваного прибутку фонди або «ре­зерви» для інвестицій. Якщо таким правом користуються всі підприємства, то за тих самих умов це право повинне належати підприємствам-нерезидентам у міру того, як діяльність цих фондів чи резервів оподатковується в даній державі;

постійні представництва повинні мати такий самий вибір, як і у більшості країн підприємств-резидентів, щодо перенесення на інший час відшкодування збитків при закритті облікового періоду в межах визначеного терміну. Збитки, пов'язані з власною комерційною діяльністю постійного представництва, як зазначено в ок­ремих рахунках з цієї діяльності, матимуть право на таке перенесення;

до постійних представництв повинні застосовуватися ті самі правила, як і До резидентських компаній, щодо оподатковування приросту капіталу чи від­чуження майна в період діяльності або після її припинення.

Якщо оподаткування прибутку компаній-резидентів певної держави нара­ховується відповідно до прогресивної шкали ставок, така шкала повинна засто­совуватися до постійного представництва, розташованого в цій державі. Щодо змінної податкової ставки оподаткування компаній, то більшість країн, які зап­ровадили таку систему, не вважають себе зобов'язаними поширювати цю став­ку на постійне представництво компаній-нерезидентів.

Наслідки договорів про запобігання подвійному оподаткуванню:

якщо резидент однієї договірної держави одержує прибуток чи володіє капіталом, що може обкладатися податком в іншій договірній державі, перша згадана держава звільняє цей прибуток чи капітал від оподатковування або доз­воляє вирахувати з податку на дохід цього резидента суму, яка дорівнює при­бутковому податку, сплаченому в цій іншій державі, а також вирахувати з по­датку з капіталу цього резидента суму, що дорівнює податку з капіталу, випла­чену в цій іншій державі;

якщо резидент однієї договірної держави одержує деякі види доходів, що можуть обкладатися податком в іншій договірній державі, то перша згадана держава дозволяє вирахування з податку на дохід цього резидента суми, що дорівнює податку, сплаченому в цій іншій державі. Ці відрахування в будь-яко­му випадку не повинні перевищувати частину податку з прибутку або з капіталу, нараховану до відрахування щодо доходу чи капіталу, що може об­кладатися податком у цій іншій державі залежно від обставин.

Усе це досягається такими методами:

1) метод повного звільнення — держава резиденції не обкладає податком прибуток, що відповідно до договору може оподатковуватися в іншій державі, тобто прибуток, що може обкладатися податками в одній з договірних держав, зовсім не обліковується іншою державою з метою оподатковування, що не має права враховувати в такий спосіб звільнений дохід при визначенні податку, стягнутого з частини доходу, що залишилася;

2) метод прогресивного звільнення — дохід, що може обкладатися подат­ком в одній з договірних держав, не обкладається податком і в іншій державі, яка, проте, зберігає за собою право врахувати цей дохід при визначенні подат­ку, що накладається на іншу частину доходу;

3) метод повного заліку — держава резиденції нараховує свій податок на підставі сукупного доходу платника податків, у тому числі доходів в інших державах, що відповідно до договору про уникнення подвійного оподаткування можуть обкладатися податком в іншій державі. Після цього вона дозволяє вирахувати із власного податку суму податку, сплачену в іншій державі, тобто держава резиденції дозволяє відрахування всієї суми податку, сплаченого в іншій державі, за доходом, що міг обкладатися податком у цій державі;

4) метод звичайного заліку — відрахування державою резиденції за податком, сплаченим в іншій державі, обмежується тією частиною власного податку, що стосується прибутку, який оподатковується в іншій державі.

Термінологія міжнародних договорів про уникнення подвійного опо­даткування. Резидент договірної держави -т- особа, яка за законодавством цієї держави підлягає оподатковуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу чи іншого аналогічного критерію.

Якщо фізична особа є резидентом обох договірних держав, її статус визна­чається в такий спосіб:

1) вона вважається резидентом тієї держави, де має у своєму розпорядженні постійне житло; якщо має постійне житло в обох державах, то вважається резидентом тієї держави, де її особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інте­ресів) міцніші;

2) якщо державу, в якій розташовано центр її життєвих інтересів, неможли­во визначити або якщо вона не має у своєму розпорядженні постійного житла в жодній з країн, то вважається резидентом тієї держави, де проживає;

3) якщо вона проживає в обох державах чи не проживає в жодній з них, то вважається резидентом тієї держави, національною особою якої є;

4) якщо вона є національною особою обох держав, або не є національною особою жодної з них, то компетентні органи договірних держав вирішують це питання за взаємною згодою.

У разі, коли юридична особа є резидентом обох договірних держав, вона вважається резидентом у тій з них, де розташовано її фактичний керівний орган. Це положення стосується компаній та інших організацій, незалежно від того, чи є вони юридичними особами. На практиці зрідка трапляються випад­ки, коли компанія є суб'єктом оподатковування як резидента більш ніж однієї держави, але це, звичайно, можливо. Наприклад, одна держава враховує місце реєстрації, а інша — місце розташування «фактичного керівного органу».

Деякі конвенції з уникнення подвійного оподаткування згодні на передання податкових повноважень державі місця керівного органу підприємства, інші надають перевагу «податковій адресі компанії». Проте місце «фактичного керівного органу» вважається кращим критерієм для всіх осіб, крім фізичних.

Внутрішнє законодавство України накладає всеосяжне податкове зобов'я­зання — «повне податкове зобов'язання», засноване на особистих зв'язках платників податків з даною державою («держава резиденції»). Це податкове зобов'язання стосується не тільки осіб, які постійно проживають у державі (у тому розумінні, в якому «постійне місце проживання» зазвичай тлумачиться в законодавстві). Повне податкове зобов'язання поширюється також на осіб, які перебувають постійно або протягом певного часу на території держави. До­говори про уникнення подвійного оподаткування, як правило, не обмежуються внутрішнім законодавством договірних держав.

Особа — фізична особа, компанія і будь-яке інше об'єднання осіб.

Компанія — будь-яке корпоративне утворення або будь-яка організація, що Для цілей оподаткування розглядається як корпоративне утворення.

Національна особа — будь-яка фізична особа, яка має громадянство до­говірної держави, або будь-яка юридична особа, товариство, асоціація, що одержали такий статус на підставі чинного законодавства договірної держави.

Підприємство — тлумачиться відповідно до визначення національного за­конодавства (Закон України «Про підприємства в Україні»).

Постійне представництво — місце діяльності, через яке цілком або част­ково здійснюється комерційна діяльність підприємства: місце управління;

філію (відділення); офіс; фабрику; майстерню; шахту, нафтову чи газову уста­новку, кар'єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів.

Будівельний майданчик, монтажний чи складальний об'єкт утворюють постійне представництво тільки в тому разі, якщо вони існують, як правило, понад 12 місяців. Підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в договірній державі, якщо воно здійснює свою комерційну діяльність у цій державі через брокера, комісіонера або будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї зви­чайної діяльності.