Оподаткування прибутку в угодах про запобігання подвійному оподаткуванню

Оподаткування прибутку є найважливішою частиною договорів. Воно охоплює: доходи від нерухомого майна; прибуток від комерційної діяльності підприємства; прибуток від міжнародного транспорту; дивіденди; відсотки; роялті; доходи від приросту капіталу; доходи від незалежних особистих по­слуг; доходи від роботи з найму; винагорода директорів; доходи діячів мис­тецтв і спортсменів; пенсії; доходи від державної служби; деякі доходи сту­дентів; інші доходи.

Доходи від нерухомого майна. Доходи, які отримує резидент договірної дер­жави (у тому числі прибуток від сільського і лісового господарства), що пере­буває в іншій договірній державі, можуть обкладатися податками в цій іншій державі. Термін «нерухоме майно» повинен мати таке саме значення, як у зако­нодавстві договірної держави, в якій це майно розташоване. Цей термін охоп­лює також: допоміжне майно до нерухомого майна; худобу й устаткування, які використовуються в сільському і лісовому господарствах; права, до яких зас­тосовуються положення загального права щодо земельної власності, узуфрукту нерухомого майна; права на змінні чи фіксовані платежі, виплачувані як компенсація за розробку чи право на розробку джерел мінеральних ресурсів та інших природних копалин.

Морські, річкові та повітряні судна не розглядаються як нерухоме майно. До­ходами від нерухомого майна є також доходи, одержані від прямого використан­ня, здавання в оренду, користування в будь-якій іншій формі нерухомим майном.

Прибуток від комерційної діяльності підприємства договірної держави. Об­кладається податком тільки в цій державі, якщо таке підприємство не здійснює ко­мерційну діяльність в іншій державі через розташоване там постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність таким чином, то його прибуток може обкладатися податком в іншій державі, але тільки в тій частині, що стосується цього постійного представництва. До прибутку постійного представ­ництва належить прибуток, який воно могло б одержати, якби було відособленим окремим підприємством, зайнятим такою самою чи аналогічною діяльністю за тих самих умов, і діяло незалежно від підприємства, постійним представництвом яко­го воно є. При визначенні прибутку постійного представництва варто вираховува­ти витрати, зроблені для цілей такого постійного представництва, у тому числі уп­равлінські та загальні адміністративні витрати, незалежно від того, відбувалися вони в державі, де розташоване постійне представництво, чи за її межами. Ніякий прибуток не зараховуватиметься постійному представництву лише на підставі за­купівлі ним товарів або виробів для підприємства.

Прибуток від експлуатації морських та повітряних суден. У міжнародних перевезеннях обкладається податками тільки у тій договірній державі, в якій розташовано фактичний керівний орган підприємства. Це положення застосовується також до прибутку від участі в спільному підприємстві чи в міжна­родній організації з експлуатації транспортних засобів.

Одна з найбільш поширених проблем оподаткування — це визначення, яким чином доходи міжнародних судноплавних і повітряних компаній повинні бути розподілені різними країнами, між якими такі компанії перевозять ван­тажі та пасажирів. Стаття не застосовується до прибутку від оренди морських чи повітряних суден, зафрахтованих без екіпажа, за винятком випадку, якщо це непостійне джерело доходу підприємства, що займається міжнародною експ­луатацією морських чи повітряних суден. До прибутку від експлуатації цих су­ден зараховується також дохід, отриманий від продажу пасажирських квитків від імені інших підприємств; експлуатації автобусної лінії, що сполучає місто з аеропортом; реклами і комерційної пропаганди; перевезення товарів автотран­спортом між складами, портом чи аеропортом.

Відсотки. Нараховані в одній договірній державі та виплачувані резиден­там іншої договірної держави відсотки можуть обкладатися податками в цій іншій державі. Такі відсотки можуть також обкладатися податками в тій до­говірній державі, в якій вони виникають. Але якщо одержувач є фактичним власником відсотків, стягнутий у такий спосіб податок не повинен перевищу­вати, як правило, 10 % від валової суми відсотків. «Відсотки» означають прибуток від боргових вимог будь-якого виду залежно від іпотечного забезпечен­ня і від наявності права на участь у прибутках боржника, зокрема прибуток від урядових коштовних облігацій чи боргових зобов'язань, у тому числі премії та виграші за цими цінними паперами чи облігаціями, за борговими зобов'язання­ми. На противагу дивідендам відсотки не зазнають економічного подвійного оподаткування, тобто не обкладаються одночасно в руках дебітора і кредитора. За винятком спеціального застереження в контракті, сплата податку на відсот­ки — обов'язок одержувача.

Дохід від приросту капіталу. Визначається як надлишок при продажу влас­ності (після відрахування всіх комісій та інших витрат, пов'язаних із прода­жем). Існують значні розбіжності в оподатковуванні доходів від приросту капіталу. В деяких країнах приріст капіталу не вважається оподатковуваним доходом. В інших — нарахування на приріст капіталу підприємства обкла­дається податком, але приріст капіталу фізичної особи поза її професійною Діяльністю чи бізнесом податком не обкладається. Навіть якщо в цих умовах приріст капіталу фізичної особи обкладається податком, таке оподатковування часто застосовується тільки в конкретних випадках, наприклад, прибуток від продажу нерухомого майна або спекулятивний прибуток (де майно купується Для перепродажу).

Оподаткування послуг. Особисті послуги можуть бути незалежними та за­лежними, що зумовлює їх оподаткування.

Незалежні особисті послуги — професійні послуги, які охоплюють неза­лежну наукову, літературну, артистичну, освітню чи викладацьку діяльність, а також незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стома­тологів і бухгалтерів. Це визначення виключає промислову і комерційну діяльність, а також професійні послуги, що надаються в межах праці за наймом, наприклад лікаря, який працює в медпункті фабрики. До професійних по­слуг не належить незалежна діяльність акторів і спортсменів, оскільки вони охоплюються іншою статтею податкових договорів. Прибуток, одержаний ре­зидентом однієї договірної держави від надання професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, обкладається податком тільки в цій дер­жаві, за винятком випадків, коли він має у своєму розпорядженні регулярно до­ступну постійну базу в іншій договірній державі для здійснення цієї діяльності. Якщо у резидента є така постійна база, прибуток може обкладатися податком в іншій державі, але тільки в тій частині, що стосується цієї постійної бази.

Залежні особисті послуги — платня, заробітна плата й інші винагороди по­в'язані з роботою за наймом. Ці послуги, одержувані резидентом однієї договірної держави, обкладаються податком лише в цій державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в іншій договірній державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, винагорода, отримана від цього, може обкла­датися податком у цій іншій державі. Винагорода, одержувана резидентом однієї договірної держави від роботи за наймом, здійснюваної в іншій договірній дер­жаві, обкладається податком тільки в першій згаданій державі, якщо: одержувач перебуває в іншій державі протягом періоду, що не перевищує у сукупності 183-х днів у будь-якому дванадцятимісячному періоді, що починається чи закінчується в даному фіскальному році; винагорода виплачується наймачем, який не є резидентом іншої держави, чи від його імені; витрати на виплату вина­городи не несе постійне представництво наймача в іншій державі.

Винагорода від роботи за наймом, здійснюваної на борту морського чи повітряного судна, яке експлуатується в міжнародних перевезеннях, або на борту річкового судна, зайнятого у внутрішніх водних перевезеннях, може об­кладатися податком у договірній державі, в якій розташовано фактичний ке­рівний орган підприємства.

Доходи директорів компаній, акторів, спортсменів та ін. Гонорари дирек­торів та інші подібні платежі, одержувані резидентом однієї договірної держа­ви як члена ради директорів компанії, що є резидентом іншої договірної держа­ви, можуть обкладатися податками в цій іншій державі.

Доходи акторів і спортсменів — дохід, одержуваний резидентом однієї до­говірної держави як працівника мистецтва (актор театру, кіно, радіо, телеба­чення, музикант) чи як спортсмена від його особистої діяльності в іншій до­говірній державі, може обкладатися податками в цій іншій державі. Якщо при­буток від особистої діяльності, здійснюваної працівником мистецтва чи спортсменом у цій якості, нараховується не йому самому, а іншій особі, цей прибуток може обкладатися податками в договірній державі, в якій працює ми­тець чи спортсмен. Це положення дає можливість уникнути практичних труд­нощів, що часто виникають при оподатковуванні акторів і спортсменів, які вис­тупають за кордоном. Воно може застосовуватися до прибутку, одержуваного від діяльності політичного, соціального, релігійного чи благодійного характе­ру за наявності елемента розваги. Проте це положення не стосується лектора, який приїхав для виступу на конференції, адміністративного чи спортивного персоналу (наприклад, директора чи оператора фільму, продюсера, хореог­рафів, технічного персоналу та ін.) Між ними існує «сіра зона», в якій не­обхідно переглянути загальний баланс діяльності такої особи.

Фізична особа може одночасно бути керівником шоу і його актором або ди­ректором і продюсером телевізійної програми чи фільму і водночас брати в них участь. У таких випадках необхідно точно визначити, чим ця особа фактично займається в державі, де організовано виступи. Якщо її діяльність має переваж­но виконавчий характер, то положення може застосовуватися до всього дохо­ду, яку вона одержує в цій державі. Якщо ж виконавчий елемент становить не­значну частину від її діяльності у цій державі, то весь її прибуток не підпадати­ме під положення даної статті.

Термін «спортсмен» не обмежується тільки учасниками традиційних атле­тичних змагань (наприклад, бігуни, плавці). Він охоплює також гравців у гольф, жокеїв, футболістів, гравців у крикет, тенісистів, автогонщиків та ін. Положення застосовується до прибутку від іншого роду діяльності, що зазви­чай вважається розважальною, наприклад, до доходів від гри у більярд, бридж, шахових турнірів. Крім гонорарів за фактичні виступи, артисти і спортсмени часто одержують дохід у формі роялті чи спонсорства, рекламних гонорарів. У цьому випадку застосовуватимуться положення інших статей.

Оподатковування пенсій, прибутку від державної служби, доходів сту­дентів. Пенсії та інші подібні винагороди резиденту договірної держави, по­в'язані з його минулою роботою за наймом, підлягають оподатковуванню тільки в цій державі. Працівники, яких відряджають для роботи за кордон, во­чевидь, хотіли б робити внески і залишатися в пенсійній схемі своєї країни про­тягом перебування за кордоном. Оскільки перехід з однієї схеми до іншої може спричинити втрату прав і переваг, а також через практичні труднощі в пен­сійних схемах різних країн податковий режим, що застосовується до пенсійних внесків працівників, які виїхали для роботи за кордон, неоднаковий у різних країнах і залежить від конкретних обставин. До виїзду за кордон працівники здебільшого мають право на податкові пільги щодо пенсійних внесків, випла­чуваних у своїй країні. Під час роботи за кордоном у деяких випадках вони зберігають право на пільги. Якщо, наприклад, особа залишається резидентом і повністю обкладається податками у своїй країні, то за пенсійними внесками в пенсійну схему, засновану в його країні, залишаються колишні податкові пільги. Але часто на внески, виплачувані у своїй країні особою, яка працювала за кордоном, не поширюються податкові пільги відповідно до національних законів своєї чи приймаючої держави. У такому разі збереження членства в пенсійній схемі своєї країни протягом закордонного відрядження стає занадто дорогим. «Пенсійна схема» означає угоду, учасником якої є особа, з метою одержання пенсійних платежів, виплачуваних за особисті послуги.

Прибуток від державної служби — винагорода, інша ніж пенсія, виплачувана договірною державою, її політико-адміністративним підрозділом чи місцеви­ми органами влади будь-якій фізичній особі за послуги, надані цій державі, її політико-адміністративному підрозділу або місцевому органу влади, обкла­дається податком тільки в цій державі.

Доходи, одержувані студентами — виплати студентам, які безпосередньо до приїзду в одну договірну державу є чи були резидентами іншої договірної держави і перебувають у першій згаданій державі винятково з метою навчання чи одержання освіти, призначені для проживання, навчання й одержання освіти, не обкладаються податками в цій державі, якщо джерела цих платежів перебувають за її межами.

Інші доходи — види прибутків резидента договірної держави незалежно від джерела їх походження, підлягають оподаткуванню тільки в цій державі. Такий дохід не є чітко обумовленою категорією доходу, не визначено також його дже­рела. Сфера застосування цього положення не обмежується доходом, що надхо­дить з однієї з договірних держав, вона також стосується доходу з третіх держав. Відповідно до цього виключне право оподатковування надається державі рези­денції. За наявності конфлікту між двома резиденціями положення вказує на право оподаткування щодо доходу третьої держави. Якщо дохід надходить із третьої країни і дві договірні держави вважають його реципієнта своїм резиден­том відповідно до їх внутрішніх законодавств, внаслідок застосування цього по­ложення реципієнт розглядатиметься як резидент тільки однієї договірної дер­жави і підлягатиме загальному оподаткуванню тільки в цій державі. У цьому ви­падку інша договірна держава може не стягувати податок з доходу, що надходить із третьої країни, навіть якщо реципієнт не обкладається податком державою, резидентом якої він вважається.

Щодо оподаткування капіталу варто згадати, що капітал, представлений не­рухомим майном, яке є власністю резидента однієї договірної держави і розта­шований в іншій договірній державі, може обкладатися податком у цій іншій державі. Капітал, представлений нерухомим майном, що є частиною комер­ційного майна постійного представництва, яке підприємство однієї договірної держави має в іншій договірній державі, або нерухомим майном, пов'язаним з постійною базою, що перебуває в розпорядженні резидента однієї договірної держави в іншій договірній державі для надання незалежних особистих послуг, може обкладатися податком у цій іншій державі. Капітал, представлений морсь­кими і повітряними суднами, які експлуатуються в міжнародних перевезеннях, річковими суднами, що використовуються у внутрішніх водних перевезеннях, або нерухомим майном, пов'язаним з експлуатацією цих морських, повітряних і річкових суден, обкладається податком тільки в тій договірній державі, в якій розташовано фактичний керівний орган підприємства.