ТЕМА №3
ПЛАНУВАННЯ АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ
Вивчивши цю тему, Ви повинні знати:
сутність планування;
зміст МСА 300 "Планування";
необхідність планування аудиторської діяльності;
переваги аудиторської діяльності при застосуванні планування;
методологію планування;
методику планування;
технологію планування;
види планів;
сутність стратегічного, поточного та оперативного планів;
сутність інтуїтивного і формального планування;
як скласти план обсягу аудиторських послуг;
розділи плану із праці;
алгоритм складання плану із праці;
інформаційну базу для розробки плану із праці;
як спланувати кількість персоналу;
структуру планового фонду заробітної плати;
вихідні дані для розроблення фінансового плану;
як скласти план доходів і витрат;
необхідність у плануванні конкретної перевірки;
мету планування аудиту;
чинники, які впливають на формування загального плану аудиту;
етапи планування аудиту;
як оцінити систему внутрішнього контролю;
основні положення загального плану аудиторської перевірки;
як скласти програму аудиту.
На основі набутих знань Ви повинні вміти:
відрізняти планування аудиторської діяльності від планування аудиту;
визначити переваги, які створюються при застосуванні планування в умовах ринку;
дати визначення методології, методики і технології планування;
скласти план обсягу аудиторських послуг;
скласти план із праці і заробітної плати;
скласти план доходів і витрат;
скласти план конкретної перевірки;
скласти програму аудиту.
План
(логіка викладення і засвоєння матеріалу)
Необхідність у плануванні аудиторської діяльності
Планування аудиторської діяльності
Планування конкретної аудиторської перевірки
| Ключові терміни і питання | |
| МСА 300 "Планування"; планування аудиторської діяльності; планування аудиту; методологія планування; методика планування; технологія планування; інтуїція; формальне планування; інтуїтивне планування; нормативна база планування дослідні норми і нормативи; звітно-статистичні методи розроблення норм і нормативів; | стратегічне планування; поточне планування; оперативне планування; план обсягу аудиторських послуг; план із праці й заробітної плати; планування кількості персоналу; планування фонду заробітної плати; план доходів і витрат; мета планування аудиту; чинники, які впливають на формування загального плану аудиту; загальний план аудиту; програма аудиту |
При підготовці до заняття слід використовувати такі нормативні документи:
МСА 300 "Планування".
МСА 310 "Знання бізнесу".
МСА 320 "Суттєвість в аудиті".
3.1. Необхідність у плануванні аудиторської діяльності
Обов'язковою умовою успішної діяльності будь-якого підприємства є планування. Це стосується не тільки аудиторських фірм, а й окремих аудиторів, котрі провадять аудиторську діяльність як приватні підприємці.
Нормативна база з аудиту (МСА 300 "Планування") регламентує лише порядок планування аудиторської перевірки, визначає порядок підготовки загального плану і розроблення програми проведення аудиту і не визначає порядок планування аудиторської діяльності. У літературі з аудиту питання планування аудиторської діяльності також майже не висвітлювалось. Ф. Я. Дефліз, Г. Р. Дженік, В. М. О'Рейллі, М. Б. Хірш у книзі "Аудит Монтгомері" дають таке визначення: "Планування — це процес здійснення рішень аудиторської стратегії" [68, с. 148]. Ідеться про планування аудиторської перевірки, а не про планування аудиторської діяльності, оскільки аудиторська діяльність не обмежується лише аудитом. В. С. Рудницький у своїй монографії "Методологія і організація аудиту" [ 138, с. 109] поділяє процес планування на два види: планування аудиторської діяльності та планування аудиту й інших видів послуг. Проте першому виду планування приділено досить мало уваги, більш детально висвітлені питання планування аудиторської перевірки.
Аудиторська діяльність — це безпосередня, самостійна, систематична, на власний ризик підприємницька діяльність із надання аудиторських послуг із метою отримання прибутку.
Для виконання досягнутої мети суб'єкти аудиторської діяльності повинні отримати відповідь на такі запитання:
Де на ринку послуг знаходиться на даний момент суб'єкт аудиторської діяльності, які підсумки й умови його діяльності?
Яка його стратегічна мета?
Куди і як він збирається рухатися на ринку послуг?
Як і за допомогою яких ресурсів можуть бути досягнуті стратегічні й поточні цілі суб'єкта аудиторської діяльності?
Щоб відповісти на ці запитання, необхідно: зробити аналіз стану фірми і конкурентного середовища; розробити місію фірми і її стратегію; визначитися, за допомогою яких ресурсів буде досягнута поставлена мета, тобто необхідно правильно спланувати діяльність.
Планування — це один із методів управління, який полягає в розробці й практичному здійсненні планів, котрі визначають майбутній стан економічного суб'єкта, шляхи, способи і засоби його досягнення.
Відсутність планування ставить суб'єктів аудиторської діяльності в таке становище, коли вони:
· не розуміють майбутніх завдань;
· не вміють розглядати господарювання як невпинний процес, де поточні дії органічно пов'язані з майбутніми;
· втрачають орієнтацію в конкурентному середовищі, тому що керуються тільки короткостроковими інтересами і не розуміють загального змісту подій, які відбуваються;
· не в змозі визначити основні потреби ринку аудиторських послуг;
· виявляються в більш слабкій позиції порівняно з іншими учасниками ринкової діяльності;
·не в змозі забезпечити персонал регулярною роботою через сезонність обов'язкового аудиту.
Застосування планування в аудиторській діяльності створює вагомі переваги, особливо в умовах ринку, коли фірми працюють у конкурентному середовищі:
4.1.дає можливість підготуватися до використання майбутніх сприятливих умов;
4.2.з'ясовує проблеми, які виникли;
4.3.готує фірму до раптових змін у зовнішньому середовищі;
4.4.стимулює керівників до реалізації своїх рішень у подальшій роботі;
4.5.поліпшує координацію дій в аудиторській фірмі;
4.6.створює передумови для підвищення освітньої підготовки та перепідготовки аудиторів;
4.7.збільшує можливості в забезпеченні фірми необхідною інформацією;
4.8.сприяє раціональнішому розподілу трудових ресурсів;
4.9.чітко формує обов'язки і визначає відповідальність аудиторів;
4.10.поліпшує контроль якості аудиторських послуг.
3.2. Планування аудиторської діяльності
Методи планування,
Аудиторська фірма — це суб'єкт підприємницької діяльності, тому її роботі притаманні загальноприйняті методологія, методика і техніка планування.
Методологія плануванняохоплює сукупність теоретичних висновків, загальних закономірностей, наукових принципів розробки планів, що відповідають сучасним вимогам ринку і перевірені практикою.
Методика плануванняхарактеризує склад застосовуваних на тому чи іншому підприємстві методів, способів і прийомів обґрунтування конкретних планових показників, а також зміст, форму, структуру і порядок розробки плану.
Технологія планування— регламентація строків, необхідного змісту, вимог до послідовності процедур складання різних розділів плану, а також регулювання механізму взаємодії виробничих підрозділів, функціональних органів і планових служб при складанні плану.
Виділяють два підходи в плануванні: формальний та інтуїтивний. Серед практикуючих аудиторів, особливо невеликих фірм, поширена думка, що в умовах різко змінної ринкової кон'юнктури перевагу варто віддавати інтуїтивному плануванню. Інтуїція- це здатність безпосереднього пізнання істини без обґрунтувань та доказів.
Для прийняття управлінських рішень на інтуїтивному рівні необхідно добре розуміти стан ринкових відносин на сучасному етапі, складну взаємодію елементів, які управляють процесом попиту і пропозиції. При цьому треба враховувати, що клієнти аудиторських фірм досить різні, сам ринок аудиторських послуг неоднорідний, характеризується сезонністю роботи (обов'язковий аудит фінансової річної звітності). Залежно від співвідношення між суб'єктами аудиту і їхніми клієнтами визначається тип конкурентної ринкової структури, який теж не однаковий у різних регіонах країни.
Тому вивчення об'єктивних процесів, що відбуваються на ринку аудиторських послуг, дає змогу зрозуміти процеси формування попиту і пропозиції, встановлення рівноважної ціни і т. ін. При цьому треба чітко усвідомлювати, що процеси, які складаються на рівні ринку в цілому, не можуть бути точно відображені в інформації на рівні окремої фірми. Тому аудиторів слід застерегти від спроб використання цих закономірностей безпосередньо у формальному плануванні на рівні окремих фірм. Під формальним плануваннямзазвичай мається на увазі свідомо організоване планування, яке дає змогу за допомогою особливих методів одержати досить точні показники для прийняття управлінських рішень. Формальне планування базується на чітких розрахунках із використанням нормативної бази.
Нормативна база планування
Основою раціональної організації і планування діяльності аудиторської фірми є створення техніко-економічних норм і нормативів, а також нормативної бази.
Зниження рівня планової роботи в цілому по Україні позначилося і на зменшенні уваги до планування роботи аудиторських фірм. Певною мірою це пов'язано із формуванням загальної думки про те, що швидке зростання й успіх будь-якої фірми часто пов'язані не з формальним плануванням, а, скоріше, є наслідком підприємницького таланту енергійного й рішучого керівництва фірмою. Звичайно, роль підприємця, тим більше підприємця-аудитора, в успіху фірми важко переоцінити. В умовах ринкової невизначеності зовнішнього середовища, а отже — невизначеності потреб в аудиті, значна роль належить неформальному, інтуїтивному плануванню. Але для закріплення досягнутого успіху і забезпечення стабільної роботи аудиторської фірми необхідне поєднання інтуїтивного і формального планування, а основою науково обгрунтованого планування є нормативна база, яка законодавче на рівні України не передбачена.
Нормативна база фірми складається із системи норм і нормативів, що регламентують різні сторони аудиторської діяльності: норми трудовитрат при наданні різни аудиторських послуг; норми витрат часу; розцінки на аудиторські послуги тощо.
Для успішного функціонування на ринку в аудиторських фірмах повинні бути розроблені, затверджені й доведені до зацікавлених осіб прийняті норми і нормативи, що діють на фірмі.
У формальному плануванні передбачені такі методи розроблення норм і нормативів,
Досліднінорми і нормативи встановлюються на основі аналізу експериментальних даних з урахуванням досягнутих передових методів і всебічного аналізу резервів фірми.
Звітно-статистичніметоди розроблення нормативів і норм формуються на основі звітно-статистичних даних за минулий період. Вони не відображають планових досягнень науково-технічного прогресу, не стимулюють використання резервів фірми і застосовуються лише в тих випадках, коли неможливо визначити норму більш обгрунтованими методами.
Очевидно, що на рівні розробки стратегічного плану, враховуючи високий ступінь невизначеності зовнішнього і внутрішнього середовища, доцільним буде поєднання інтуїтивного і формального планування з пріоритетом першого. При розробленні поточного (річного) плану перевагу треба віддати формальному плануванню, що дає змогу досить точно (принцип точності) визначити витрати фірми, потребу в матеріальних і трудових ресурсах.
Застосування форми планування тісно пов'язане зі ступенем невизначеності зовнішнього і внутрішнього середовища. У внутрішньофірмовому плануванні події, що відбуваються, мають високий ступінь визначеності, оскільки майже цілком залежать від внутрішнього середовища.
Види планів
Системи планування, які діють у цілком передбачуваному середовищі, називають детермінованими. Природно, що в цих умовах не тільки можливе, а й необхідне застосування формального планування. Це дає змогу достатньо точно кількісно пов'язати всі розділи плану за формою в цілому.
За межами фірми у взаємовідносинах із клієнтами діє ступінь невизначеності зовнішнього середовища, що теж необхідно враховувати при плануванні. Беручи до уваги всі необхідні чинники, аудиторська фірма планує свою роботу на перспективу, на поточний період (рік, квартал), а також планує кожну конкретну перевірку. На рис. 3.1 показані види планування аудиторської діяльності.
4. Стратегічний план— довгостроковий план на 5-15 років, у якому формуються основні цілі фірми на перспективу, конкретні завдання, прив'язані за часом до ресурсів, загальна стратегія досягнення поставлених цілей. Стратегічне планування — це, по суті, перспективне планування, але в нього вкладений зовсім інший зміст і методика розроблення. Це і визначення місії фірми — якою вона повинна бути через 5-10 років, і визначення стратегічного становища фірми, аналіз її конкурентного становища, визначення стратегічних альтернатив і, нарешті, формалізації самої стратегії з урахуванням зовнішнього середовища і внутрішніх особливостей підприємства.
Рис 3.1. Схема організації планування аудиторської діяльності
5. Поточні плани — плани, у яких пов'язуються всі напрямки діяльності фірми і робота всіх функціональних підрозділів на поточний фінансовий рік. Поточне планування охоплює річний період і є сукупністю планів за різними напрямками аудиторської діяльності фірми.
Поточне планування розглядається як етап реалізації стратегічного плану.
6. Оперативні плани — детальні плани перевірки конкретного підприємства в короткостроковий період. Мають вузьку спрямованість, високий ступінь деталізації і характеризуються різноманітністю прийомів і методів. Розроблення і реалізація цих планів майже не залежить від ринкової кон'юнктури, і тут може широко використовуватися досвід цієї роботи в умовах централізованого планування.
План обсягу аудиторських послуг
У ринкових умовах розробці плану аудиторських послуг передують маркетингові дослідження, які дають змогу на основі вивчення кон'юнктури ринку виявити потенційний запит на аудиторські послуги, які може з вигодою для себе надати суб'єкт аудиту. Під час маркетингових досліджень прогнозується ціна аудиторських послуг. План надання аудиторських послуг повинен мати два розділи: робота з постійними клієнтами і робота з новими клієнтами.
Серед аудиторських послуг, за даними АПУ, 21% має аудит звітності. Ця робота може плануватися в період з 1 лютого до ЗО березня залежно від готовності річної фінансової звітності. Планування аудиту фінансового стану, який займає в обсязі послуг 11% та 68% супутніх аудиту послуг, базується на набутій практиці, яка складається за попередні періоди роботи фірми на ринку аудиторських послуг.
Для складання плану обсягів аудиторських послуг для постійних клієнта необхідно мати договори з ними на проведення аудиторських послуг, або договори намірів, або листи-прохання на проведення таких послуг. За домовленістю із клієнтами планується обсяг робіт, строки виконання і вартість послуг.
Робота аудиторської фірми зумовлена бажаною можливістю отримувати нові замовлення і нових клієнтів. Маючи план роботи з постійними клієнтами і розрахувавши свою спроможність, керівник аудиторської фірми може прийняти рішення про укладання нових договорів. Точкою відліку в складанні поточних планів є надання аудиторських послуг у поточному періоді. В умовах невизначеної і часто змінюваної ринкової кон'юнктури база розрахунків основних розділів поточного плану нерідко піддається змінам. За цих умов плани надання аудиторських послуг на рік щоквартально можуть істотно відрізнятися від реальної дійсності через нетривалий час після їх складання. Тому на рік розділи плану повинні складатися за укрупненими показниками. Це, скоріше, прогноз реалізації цілей стратегічного плану на поточний рік, а основним розділом планування повинен бути план на квартал Із подальшим аналізом виконання і внесенням коректив з урахуванням зміни кон'юнктури ринку в план на наступний квартал. Плани мають бути гнучкими, бажано розраховувати альтернативні варіанти.
Зразок плану обсягу аудиторських послуг на рік (квартал)
| № з/п | Підприємства (клієнти) | Вид аудиторських послуг | Термін виконання | Орієнтовна сума за договором | Виконавці |
| Постійні клієнти: | |||||
| 1.1 | ВАТ "Автозапчастина" | Аудит звітності | 10.02-20.02 | 3000,00 | Рудь Р. Д., ЛосьЛ. С |
| 1.2 | ВАТ "Маслозавод" | Аудит звітності | 15.02-30.02 | 4000,00 | Лі Т. І., Жук Ж. К. |
| 1.3 | І т. ін. | ||||
| Нові клієнти | |||||
| 2.1 |
Зміст і завдання плану праці й заробітної плати
План праці й заробітної платні — один із розділів поточного плану господарсько-фінансової діяльності фірми. Метою його розробки є визначення необхідної кількості і складу персоналу підприємства, а також планування коштів на оплату і стимулювання праці. У плані праці й заробітної плати слід передбачити:
8. планування кількості персоналу за категоріями;
9. планування фонду заробітної плати;
10.план підготовки і підвищення кваліфікації персоналу;
11.визначення оптимального співвідношення між кількістю різних категорій
12.працівників фірми (аудиторів, асистентів, фахівців інших спеціальностей);
13.зниження трудомісткості за рахунок удосконалення інформаційних систем методик перевірок;
14.забезпечення приросту клієнтів та аудиторських послуг без збільшення кількості персоналу;
15.удосконалення форм і систем заробітної плати;
16.встановлення найраціональнішого співвідношення в оплаті праці окремих категорій працівників відповідно до кількості та якості їхньої праці;
17.зіставлення показників із праці й заробітної плати з іншими показниками поточного плану;
18.дотримання співвідношення між зростанням продуктивності праці й зростанням заробітної плати.
Схема розробки плану із праці наведена на рис. 3.2.
Інформаційна база для розробки плану із праці:
14.законодавчі та нормативні акти, які регулюють трудові відносини і встановлюють державні гарантії з питань праці та її оплати, прогноз очікуваних змін у даному питанні;
15.стратегічний план розвитку фірми;
16.матеріали аналізу стану використання трудових ресурсів, продуктивності праці й ефективності стимулювання персоналу фірми;
17.матеріали дослідження і прогнозування кон'юнктури ринку праці в регіоні діяльності фірми.
Ці матеріали повинні бути вивчені з метою підготовки безпосередньо до процесу планування.
Планування кількості персоналу
Планування кількості персоналу необхідно починати з оцінки його наявності на фірмі. Для цього проводять інвентаризацію робочих місць, визначають кількість працівників, зайнятих на виконанні аудиторських послуг та обслуговуючих операцій. Аналіз і подальші розрахунки проводять стосовно окремих категорій персоналу (аудитори, асистенти, юристи, консультанти, керівники, службовці). Що стосується аудиторів, то доцільно застосовувати систему інвентаризації професійних навичок та стажу роботи — тобто реєструвати професійні навички службовців із визначенням кількості працівників, котрі володіють цими навичками.
Розрахунок кількості повинен ґрунтуватися не тільки на кількісній і якісній оцінці персоналу, а й на аналізі впливу окремих факторів (технічних, організаційних, соціально-економічних) на рівень використання трудових ресурсів.
При цьому доцільно проводити аналіз:
7. номенклатури послуг, що надаються;
8. інформаційного забезпечення;
9. прогресивності й відповідності сучасним вимогам організації праці;
10.рівня мотивації праці;
11.потреб ринку в аудиторських послугах в асортименті;
12.залежно від планового обсягу послуг.
У ринкових умовах оцінка потреби в персоналі ускладнена через мінливість факторів зовнішнього середовища: ринкової кон'юнктури; циклічності розвитку економіки та у зв'язку з цим можливого загального економічного спаду; регіональних особливостей ринку праці; державних програм, замовлень, контрактів; законів, які регулюють трудові відносини.
Методика розрахунків планової кількості окремих категорій персоналу залежить від специфіки їхньої професійної діяльності й галузевих особливостей клієнтів.
Рис. 3.2. Алгоритм формування плану праці
Для планування кількості персоналу на будь-якому підприємстві чи в організації використовують два методи:
23.нормативний метод — на основі розроблених норм витрат праці для виконання окремих робіт чи операцій на початок планового періоду (норми часу, виробітку, обслуговування, кількості персоналу);
24.метод техніко-економічних розрахунків — на основі визначення кількості робочих місць і розробки планового балансу робочого часу.
В аудиторських фірмах користуються іншим методом. У плані праці кількість персоналу розраховується окремо за категоріями персоналу: аудитори, асистенти, юристи, керівники, службовці тощо. На базі цих розрахунків складається зведений (загальний) план кількості працівників фірми в цілому на плановий період.
Планування фонду заробітної плати
Згідно з чинним законодавством України суб'єкти підприємницької діяльності мають повну самостійність у питаннях організації і планування оплати праці всіх категорій персоналу.
Аудиторські фірми впроваджують власну, індивідуально розроблену модель оплати праці. У ринкових умовах господарювання заробітна плата працівника вже не визначається розміром якогось гарантованого фонду оплати праці, а дедалі більше залежить від кінцевих результатів діяльності фірми.
Планування коштів на оплату праці здійснюється на основі розробленого штатного розпису і прийнятої на підприємстві системи матеріального стимулювання праці персоналу.
Плани із заробітної плати складаються окремо для всіх категорій персоналу. Як і при розрахунку кількості працівників, найтрудомісткішими і найскладнішими є розрахунки, пов'язані з визначенням фонду заробітної плати працівників.
Фонд заробітної плати працівників складається з основноїзаробітної плати і додаткової оплати праці. На рис. 3.3 наведено структуру планового фонду заробітної плати працівників. Розміри оплати праці працівника залежать від результатів його праці з урахуванням результатів господарської діяльності фірми.
До основної заробітної плати належить оплата праці, яка визначається ставками, розцінками й оплачується працівникам за відпрацьований час і виконані послуги, а також надбавками і доплатами. До додаткової заробітної плати належать доплати і компенсаційні виплати за невідпрацьований час. В аудиторській фірмі виплачуються всі доплати і компенсації, передбачені трудовим правом. Тому при плануванні фонду заробітної плати їх необхідно враховувати. Залежно від складу виплат розрізняють прямий, годинний, денний і місячний фонди заробітної плати працівників.
Розробка плану доходів і витрат
Розробка фінансових планів відіграє важливу роль у реалізації стратегії фірми на поточний рік. Це планування дає змогу визначити на майбутній період усі джерела фінансування діяльності фірми, сформувати систему його доходів і видатків, забезпечити постійну платоспроможність фірми, визначити структуру її активів і пасивів на кінець планового періоду.
Вихідні передумови для розробки фінансового плану такі:
4 фінансова стратегія фірми і цільові фінансові нормативи, встановлені на майбутній період;
4 фінансова політика за окремими аспектами фінансової діяльності, розроблена в процесі формування фінансової стратегії;
4 планові обсяги послуг та інвестиційної діяльності фірми;
4 результати фінансового аналізу за попередній період.
Рис. 3.3. Структура планового фонду заробітної плати працівників
Для всіх і, особливо, для новостворених фірм необхідно мати прогноз фінансових показників фірми, щоб оцінити вплив передбачуваних рішень на її фінансовий стан. Із цих позицій у фінансовому плані доцільно скласти два основних розділи:
план доходів і витрат;
план (прогноз) руху коштів.
Ступінь деталізації показників кожного з видів фінансового плану визначається фірмою самостійно з урахуванням специфіки діяльності, а також практики організації фінансового й управлінського обліку.
3.3. Планування конкретної аудиторської перевірки
Необхідність планування
Аудитор повинен планувати свою перевірку з трьох причин:
це дасть йому можливість одержати достатню кількість інформації про стан справ клієнта. Одержання необхідної кількості інформації допоможе аудитору дати найобґрунтованіший висновок, у результаті — звести до мінімуму правові зобов'язання та зберегти хорошу репутацію фірми серед представників своєї професії;
допоможе утримати в межах розумного витрати на аудит. Збереження витрат у розумних межах допоможе аудиторській фірмі (окремому аудиторові) зберегти конкурентоспроможність і тим самим не втратити своїх клієнтів за умови, що фірма (аудитор) зарекомендувала себе високою якістю послуг;
дасть змогу уникнути непорозумінь із клієнтом.
Планування повинно базуватися на обізнаності про діяльність клієнта, на ретельному вивченні його особливостей та умов економічного середовища.
Планування аудиторської перевірки здійснюється на основі даних попереднього аналізу і має забезпечувати:
4 отримання необхідної інформації про стан бухгалтерського обліку й ефективність внутрішнього контролю;
4 встановлення очікуваного рівня довіри до внутрішнього контролю, тобто з'ясування того, наскільки аудитор може покладатися на матеріали внутрішнього контролю;
4 визначення змісту, часу проведення й обсягу контрольних процедур, які підлягають виконанню на наступному етапі аудиторської перевірки;
4 координацію виконуваних робіт по збору й аналізу інформації, необхідної для оцінки достовірності й законності господарсько-фінансових операцій, достовірності бухгалтерського балансу і фінансових звітів.
Вимоги та рекомендації щодо планування аудиту визначені МСА 300 "Планування", згідно з яким аудитори й аудиторські фірми України мають право самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, наявних норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду.
Мета планування
Метою планування аудиту є концентрація уваги аудитора на найважливіших напрямах аудиту, виявленні проблем, які слід перевірити якнайдетальніше. Планування допомагає аудитору належним чином організувати свою роботу та здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу інших аудиторів та фахівців інших професій.
Дата добавления: 2014-12-09; просмотров: 1406;