Зловживання в умовах КОД

Слід зазначити, що машини теж можуть помилятися, але це відбувається, в ос­новному, через помилки людини — навмисне, через неуважність чи незнання. Усі програмні продукти, зокрема 1С Бухгалтерія, складаються з певних алгоритмів, то­му кваліфікованому спеціалісту з програмування нескладно розібратися з цією алго­ритмічною мовою і дописати, наприклад, алгоритм, при якому заокруглення цифр процентів банку по депозитних рахунках або процентах за кредит чи акціях відніма­лися б від рахунку підприємства і зараховувалися на власний рахунок цього спеціа­ліста. Можна виділити ще ряд махінацій: знищення або додавання проводок і пер­винних документів по них, коригування формул розрахунків податків чи заробітної плати на рівні алгоритмів.

Так, при використанні комп'ютера помилки можуть з'явитися в таких випадках:

451при підготовці вихідних даних, пов'язаних із ланцюгом операцій з одержан­ня дозволу на запуск системи;

452при немашинній обробці вихідних даних, наприклад, при підсумовуванні вручну бухгалтерських даних (тобто в процесі формування контрольних сум);

453при перетворенні вихідних даних у машинозчитувальну форму;

454при ідентифікації вхідних файлів для використання в обробці;

455при передачі інформації від однієї програми до іншої;

456при запиті файлів для одержання додаткової інформації з окремих угод (на­приклад, таблиць перевірених постачальників);

457при ініціюванні операцій комп'ютером;

458при створенні вихідних файлів або коригуванні головних файлів;

459при зміні головних файлів (додаванні, знищенні або зміні записів) поза зви­чайним для кожного циклу ланцюгом операцій у результаті виконання про­цедур супроводу;

460при генеруванні вихідних звітів або файлів;

461при виправленні помилок, виявлених у результаті виконання процедур контролю;

462при використанні персоналом вихідних даних і пристроїв.

Після ідентифікації місць можливого виникнення помилок із ними пого­джують конкретні цілі контролю. Наприклад, одна з помилок може призвести до виставлення рахунків із помилковими цінами в результаті використання не того файла. У неавтоматизованих системах визнання платежу зазвичай фіксують підпи­сом відповідальної особи на вихідному документі, зокрема на рахунку постачаль­ника. У комп'ютерних системах подібне визнання може бути у вигляді пароля, що дає дозвіл на виконання операції, надаючи їй спеціального коду. Пароль забезпе­чує доступ до програм, що ініціюють виконання певного виду операцій або зміну головних файлів. У цьому випадку, незважаючи на збіг цілей контролю в системах обох типів, методи досягнення цих цілей і видиме підтвердження відповідності ви­конаної операції санкціонованій процедурі значно відрізняються, що впливає на підходи до аудиту.

Методи збору аудиторських доказів, що застосовуються при перевірці

Для видачі відповідного висновку аудитор повинен мати достовірну та надійну інформацію про об'єкт дослідження. Уся інформація, зібрана аудитором до початку перевірки, в процесі перевірки та за її результатами, є аудиторською інформацією. Частина цієї інформації — документи або їх копії — належить до аудиторських дока­зів. Такі докази є результатом поєднання тестів системи контролю та процедур пере­вірки. Аудиторські свідчення повинні бути достатніми й належними для складання аудиторського висновку.

На судження аудитора щодо достатності й належності зібраних аудиторських свідчень впливають такі фактори:

1) оцінка аудитором характеру та рівня ризику, можливого як на рівні фінансо­вої звітності, так і на рівні залишків по рахунку чи класу операцій;

2) характер систем обліку та внутрішнього контролю, оцінка ризику контролю;

3) ступінь суттєвості розглянутого питання;

4) професійний досвід аудитора;

5) результати аудиторських тестів і процедур; джерела та надійність наявної інформації.

Аудитор для одержання аудиторських доказів застосовує певні процедури. В основному це тестування, перевірка, спостереження, опитування, підтвердження, підрахунки, аналітичні процедури. Використання методик автоматизованого аудиту може підвищити ефективність аудиторських процедур.

Наприклад існує три підходи до комп'ютерного тестування, якими можуть ко­ристуватися аудитори:

6) відбір за допомогою комп'ютера певних операцій для їх подальшої перевірки вручну;

7) перевірка системи внутрішнього контролю за допомогою імітаційних даних;

8) перевірка системи внутрішнього контролю за допомогою реальних даних, оброблених аудиторськими програмними засобами.

Аудиторські програмні засоби (АПЗ) загального призначення являють собою набір процедур, які дають змогу здійснювати різноманітні маніпуляції (зчитування, обчислення і т. ін.) з машинозчитуваними записами. АПЗ, таким чином, забезпечу­ють аудиторам одержання недоступних іншим способом фактичних даних.

Таблиця 7.2

Процедури і методи аудиторського контролю складних комп'ютерних систем

Продовження таблиці 7.2

Виконання бухгалтерських операцій у комп'ютерній системі приводить до збору та генерування великих масивів даних, що існують зазвичай тільки в машинозчиту­вальній формі. У цьому разі аудиторські програмні засоби (АПЗ) забезпечують до­ступ до даних та їх перетворення у формат, необхідний для перевірки. АПЗ можна використовувати для виконання аудиторських завдань шести основних типів.

Перевірка та аналіз записів на основі аудиторських критеріїв із метою визначе­ння якості, повноти, спроможності і слушності. Ця процедура являє собою комп'ютерну версію операції сканування записів на предмет виявлення випадків їх невідповідності аудиторським критеріям. Наприклад, можна виконати сканування: а) залишків по рахунках дебіторів для виявлення випадків перевищення граничного розміру кредиту; б) даних про запаси для виявлення негативних або невиправдано великих залишків; в) файлів сум виплаченої заробітної плати для виявлення випад­ків нарахування заробітної плати звільненим робітникам.

Операцію тестування розрахунків І виконання перерахунку комп'ютер виконує швидше і з більш високою точністю, ніж розрахунок вручну. АПЗ можна використо­вувати для тестування точності розрахунків і виконання аналітичних процедур оцін­ки правильності сальдо рахунків. Як приклади можна навести: а) перерахунок сум вартості по кожній статті запасів; б) розрахунок контрольних сум файлу; в) зістав­лення кошторисних, нормативних даних і даних за попередній рік із даними поточ­ного року.

Зіставлення даних різноманітних файлів для визначення узгодженості сумісних даних. У випадках розбіжності дані можна роздрукувати для вивчення і звірки. Зіста­вляють, наприклад: а) записи сум виплаченої заробітної плати із записами з обліку робітників; б) дані про запаси поточного і попередніх періодів із даними про опера­ції купівлі-продажу; в) дані по оплачених рахунках-фактурах із даними про витрати попередніх періодів, із даними про операції купівлі-продажу; г) дані по оплачених рахунках-фактурах із даними про витрати.

Розмітка і друк аудиторських вибірок із використанням статистичних або оці­ночних критеріїв для виконання немашинних аудиторських процедур. Окремі дані ви­бірок можна роздрукувати для включення до робочої аудиторської документації або роздрукувати в спеціальному форматі, наприклад, у вигляді запитів на підтверджен­ня. Процедуру вибірки виконують зокрема: а) для документального підтвердження залишків по рахунках дебіторів; б) для документального підтвердження приросту ос­новних засобів або їх продажу; в) для контролю запасів тощо.

Зіставлення фактичних даних немашинних аудиторських процедур із записами в системі бухгалтерського обліку є більш ефективним при використанні АПЗ.

Підсумовування, повторне впорядкування і переформатування даних здійсню­ється по-різному. Використання АПЗ: а) підготувати пробні баланси Головної кни­ги; б) для полегшення контролю змінити послідовність розміщення в обліковому ре­єстрі статей запасів; в) підсумувати дані про обіг запасів для аналізу їх старіння.

Фактичні дані перетворюють у машинозчитувану форму, а потім порівнюють із записами у файлах підприємства, що перевіряється, або аудиторських файлах. Зо­крема зіставляють: а) дані контрольного підрахунку запасів із даними регістрів без­перервного обліку; б) скориговані залишки по рахунках дебіторів з аудиторським файлом залишків по бухгалтерських книгах тощо.

Проблеми, пов'язані з використанням комп'ютеризованих систем

Технологічні вдосконалення сьогодні означають, що навіть малий бізнес, домо-господарства можуть використовувати комп'ютери в бухгалтерському обліку. Хоча комп'ютер часто надає величезні переваги завдяки його здатності швидко опрацьову­вати великі обсяги числової інформації, усе ж виникають труднощі при обґрунтуван­ні бухгалтерських рахунків та навіть можливі втрати активів. Основні проблеми, пов'язані з використанням комп'ютерів для аудитора при оцінці системи, включають:

1. Відсутність можливості простеження угод при аудиті.

У ^комп'ютеризованих системах зазвичай є можливість простежити проход­ження операції в системі від початкового документа через проміжні стадії до оста­точного запису в бухгалтерській книзі. У комп'ютеризованій системі проміжні ста­дії іноді записуються у вигляді машинних кодів, що робить неможливим спостереження за операцією від початку до кінця. Крім того, система може сама здійснювати операції, не створюючи видимих записів, наприклад, платежі відсотків можуть цілком розраховуватися і заноситися до відповідних рахунків самою комп'ютерною програмою.

У деяких комп'ютеризованих системах роздрук результатів опрацьованих даних або не виконується, або виконується тільки в сумарній формі. Наприклад, рахунки по місячних закупівлях можуть бути введені в комп'ютер, у результаті чого на вихо­ді будуть отримані тільки загальні цифри по кожному типу закупівель. Для вирішен­ня цих проблем аудитору часто доводиться використовувати спеціальні методи.

2. Надмірна довіра до комп'ютерного контролю.

Комп'ютер може бути використаний керівництвом для здійснення деяких видів контролю, що іноді надійніше, ніж контроль, який здійснюється вручну. Комп'ютер може бути запрограмований на виділення або перерахування тих пунктів, що не від­повідають встановленим критеріям. Якщо, наприклад, перевищений кредит спожи­вача або сума по рахунках на закупівлю знаходиться поза встановленими межами, то комп'ютер видає повідомлення про виняткову ситуацію. Іншими прикладами контролю є використання пароля для попередження несанкціонованого доступу або такі програмні перевірки як підрахунок загальних сум для контролю відповідності розрахунків. Такі перевірки включають контроль відповідності суми визначеного чи­сла пунктів іншій сумі до продовження роботи програм, наприклад, до узгодження суми рахунків при закупівлі із загальною сумою рахунків, розрахованої в результаті іншої операції комп'ютера.

Якщо програми розроблені з урахуванням усіх можливих операцій та умов, то си­стема завжди працюватиме саме так, як вона запрограмована. Проте комп'ютерний контроль ефективний тільки тоді, коли він використовується як частина загальної системи контролю. Завжди повинен існувати звичайний контроль, шо відстежує, досліджує і, коли це потрібно, виправляє помилки та відхилення, позначені комп'ютером.

Отже, аудитор не повинен занадто довіряти комп'ютерним процедурним пере­віркам. Необхідно перевірити, чи здійснюється адекватний звичайний контроль, що підтримує результати використовуваного комп'ютерного контролю. Крім того, руч­ний контроль необхідний для того, щоб переконатися, що до комп'ютера введені всі необхідні дані. Один зі шляхів — попереднє підсумовування груп даних перед їх уве­денням у комп'ютер, а потім перевірка отриманих сумарних вихідних даних. Існу­ють і спеціальні методи перевірки правильності здійснюваного контролю.

3. Відсутність адекватних запобіжних заходів на випадок несправності комп'ютера.

Головна проблема, властива будь-якій комп'ютерній бухгалтерській системі, полягає в тому, що її серйозна відмова може зруйнувати всю систему бухгалтерсько­го обліку підприємства. Така відмова може виникнути в результаті пожежі, повені, перебоїв в енергопостачанні або навіть навмисному пошкодженні. На жаль, комп'ютеризовані системи більш чутливі до стихійного лиха, ніж ручні системи. Ри­зик пожежі, наприклад, властивий будь-якій автоматизованій системі, тому протипо­жежне обладнання повинно бути завжди напохваті. На підприємстві мають бути інструкції, що визначають дії в екстремальних умовах. Крім того, повинна існувати система відновлення інформації. Копії важливих файлів треба зберігати в іншому приміщенні. Необхідно також передбачити резервне обладнання, на якому можна було б продовжити роботу в разі екстремальних випадків чи відновити записи. Ауди­тор повинен приділяти особливу увагу цьому питанню, тому що потенційна небезпе­ка втрати інформації дуже велика.

4. Ризик числових помилок, який є результатом використання неточних довідкових даних.

Унаслідок величезних обсягів операцій, що здійснюються комп'ютерами, по­милка в довідкових або постійних даних може мати дуже серйозні наслідки. Напри­клад, якщо комп'ютер проводить розрахунки, а ціна введена неправильно, багато рахунків може бути сформовано до того як помилку буде виявлено. Для того, щоб такі помилки не виникали, необхідно перевіряти всі довідкові дані на етапі їх уве­дення, а потім час від часу роздруковувати інформацію для перевірки вручну. Ко­рисним контролем є автоматичне посилання копій документів із затвердженими постійними даними до відділу внутрішнього аудиту для подальшої перевірки. Ін­ший аспект тієї ж проблеми виникає при використанні банків даних. Банки даних опрацьовують основну бухгалтерську інформацію різними способами. Наприклад, дані продажу використовуються для аналізу за видами продукції їх географічного розподілу і розподілу серед споживачів, а також для аналізу витрат, контролю рівня запасів, контролю кредитів і прогнозування. Таким чином, основна інформація піддається перекласифікаціі, використовується для різноманітних цілей, до того ж різними відділами. Помилка у вихідних даних може звести нанівець усі подальші дослідження, тому тут також украй необхідно, щоб вхідна інформація була правиль­ною. Тій частині системи, де використовуються бази даних, аудитор повинен при­діляти особливу увагу.

5. Велика залежність від нечисленних фахівців із комп'ютерів.

Як і в ручних системах, тут має бути поділ за функціями. Проте кількість людей, які вміють працювати в комп'ютерних системах, часто буває значно меншою від лю­дей, що вміють працювати в аналогічних ручних системах. У великих компаніях ли­ше незначна кількість людей може вважатися спеціалістами, які володіють глибоки­ми знаннями у сфері оброблення і розподілу інформації. Крім того, вони можуть знати слабкі сторони внутрішньої системи контролю і тому мати змогу маніпулюва­ти даними.

У тих компаніях, де розроблені власні системи, персонал, що займається цією розробкою, не повинен працювати на комп'ютері. Для забезпечення цього також важливо, щоб доступ до файлів і програм був обмежений операторами і працівника­ми архіву. Якщо потрібно внести зміни до програми, то на це повинен бути отрима­ний відповідний дозвіл, а аудитор повинен простежити за виконанням цієї роботи.

У малих компаніях такий розподіл обов'язків не завжди можна здійснити, тому що часто в них одна людина відповідає за роботу всієї комп'ютерної системи. Мен­ше проблем, якщо компанія, як це найчастіше буває, купує у зовнішнього постачаль­ника пакет програмного забезпечення, що не може бути змінений.

У зв'язку з використанням мікропроцесорних систем дедалі складнішим стає контроль доступу до бухгалтерської звітності. Зростання кількості терміналів і додат­ково залучених систем означає, що більшість людей може одержати доступ до рахун­ків компанії і мати можливість змінити їх. Для захисту записів необхідний контроль із використанням паролів і реєстрацією доступу.

Питання для самопідготовки

1. Які особливості проведення аудиту в умовах використання клієнтом обчис­лювальної техніки?

­Як повинен діяти аудитор у випадку, коли він не має спеціальних знань у системі комп'ютерної обробки економічної інформації, а клієнт працює в умовах КОД?

­За яких умов до проведення аудиту в умовах КОД може залучатися експерт?

­Які вимоги висуваються до експерта з КОД?

­Як оформлюється інформація про середовище КОД клієнта?

­Які методи збирання аудиторських доказів Ви знаєте?

­ Як оцінюється ризик внутрішнього контролю в умовах КОД?

­У яких випадках використовується комп'ютерна обробка даних (КОД) на підприємстві?

­Яка мета аудиту в умовах КОД?

­Чи зберігаються основні елементи методології проведення аудиту в умовах КОД?

­ Як змінюється коло знань аудитора при проведенні аудиту в умовах КОД?

­Чи може аудитор використовувати роботу експерта в галузі інформаційних технологій, якщо сам не має спеціальних знань?

­ Чи повинен аудитор вивчати особливості практичного застосування найпоширеніших систем КОД?

­ Чи обов'язково аудитор повинен визначати ступінь впливу на організацію та проведення аудиту використання системи КОД у клієнта?

­ Чи може аудитор передати будь-кому свою відповідальність за висловлення думки про звітність клієнта в умовах КОД у клієнта?

­ Який характер відносин повинен бути міме аудитором та експертом з оцінки системи КОД?

­ Яке основне завдання експерта з оцінки системи КОД у клієнта?

­ Яку інформацію про середовище КОД у клієнта повинен отримати аудитор?

­ Яка дата вважається початком аудиторської перевірки при використанні роботи експерта з оцінки системи КОД у клієнта?

­ У яких випадках підвищується ризик аудитора в умовах КОД у клієнта?

­ У яких випадках можливе зниження ризику аудитора в умовах КОД у клієнта?

­ Що повинен враховувати аудитор при оцінці адекватності внутрішнього контролю клієнта в умовах КОД,?

­ Як впливає складова ризику інформаційних технологій, що застосовуються клієнтом, на аудиторський ризик?

­ Що повинен виявити аудитор при оцінці середовища КОД у клієнта?

­ Які форми обліку можуть застосовуватися у середовищі КОД? Яка з них є найефективнішою?

­ Які можливості повинна забезпечити організація інформаційної бази всередині комп'ютера?

­ Яким чином забезпечується актуальність даних у системі КОД?

­ Яким вимогам повинна відповідати зовнішня звітність клієнта, якщо вона роздруковується безпосередньо з комп'ютера?

­ Чи може аудитор зберегти видимі сліди вивчення фактів господарського життя (дані у роздрукованому вигляді)?

­ Чи підвищується ефективність і достовірність такої аудиторської процедури, як перевірка арифметичних розрахунків, в умовах використання клієнтом системи КОД?

­ Чи повинен аудитор перевірити алгоритм розрахунків, запрограмований у системі КОД клієнта?

­ На які фактори слід звертати увагу при виконанні аудиту?

­ Чи має право аудитор примушувати клієнта застосовувати систему КОД, яку він (аудитор) краще знає?

­ Чи має право аудитор надавати рекомендації клієнту з питань організації системи КОД?

­ Чи є конфіденційною отримана аудитором інформація, підготовлена на машинному носії?

­ Який ступінь впливу наявності системи КОД на процес вивчення аудитором системи обліку клієнта?

ТЕМА 8

АУДИТ УСТАНОВЧИХ ДОКУМЕНТІВ І ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ

Вивчивши цю тему. Ви повинні знати:

o мету аудиту установчих документів і власного капіталу;

o завдання аудиту власного капіталу;

o визначення власного капіталу;

o складові власного капіталу;

o нормативні документи, що регламентують порядок створення в Україні підприємства, його реєстрації, ліквідації, реорганізації, провадження підприємницької діяльності;

o нормативні документи, що регламентують порядок ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності з питань власного капіталу;

o основні відмінності формування статутного фонду підприємств різних форм власності;

o предметну область дослідження установчих документів і власного капіталу;

o види робіт і процедури аудиту власного капіталу;

o як провести тестування системи внутрішнього контролю установчих документів і власного капіталу;

o як складати програму аудиту установчих документів і власного капіталу;

o які типові помилки і факти обману встановлюють при аудиті установчих документів і власного капіталу;

o як у робочому документі згрупувати виявлені помилки і факти шахрайства;

o як підготувати підсумкову документацію за результатами аудиту.

На основі набутих знань Ви повинні вміти:

o визначати мету аудиту установчих документів і власного капіталу;

o визначати завдання аудиту установчих документів і власного капіталу;

o давати визначення власного капіталу і його складових;

o користуватися нормативними документами, що регламентують порядок створення підприємства, його реєстрації, ліквідації, реорганізації, провад­ження підприємницької діяльності;

o користуватися нормативними документами, що регламентують порядок ве­дення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності з питань влас­ного капіталу;

o користуватися Законом України "Про аудиторську діяльність" і Міжнарод­ними стандартами аудиту при здійсненні перевірки установчих документів і власного капіталу;

o користуватися предметною галуззю дослідження установчих документів і

o власного капіталу;

o визначати види робіт, що підлягають перевірці;

o визначати процедури аудиту власного капіталу;

o складати тест внутрішнього контролю установчих документів і власного капіталу;

o обирати метод організації перевірки;

o складати програму аудиту установчих документів і власного капіталу;

o складати робочі й підсумкові документи за результатами аудиту.

План

(логіка викладення і засвоєння матеріалу)

9) Мета й завдання аудиту установчих документів і власного капіталу

1. Особливості нормативної бази аудиту установчих документів і власного капіталу

10)Аудит установчих документів і власного капіталу

При підготовці до заняття слід використовувати такі нормативні документи:

­ П(с)БО 5 "Звіт про власний капітал";

­ П(с)БО 12 "Фінансові інвестиції";

­ Постанова КМУ "Про затвердження переліку органів ліцензування" від 14 листопада 2000 р. № 1698; 4 Перелік органів ліцензування;

­ Закон України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" від 30 червня 1999 року № 784-ХІУ;

­ Закон України "Про цінні папери і фондову біржу" від 18 червня 1991 року № 1201-XII;

­ Положення про порядок реєстрації випуску акцій відкритих акціонерних то­вариств і облігацій підприємств, затверджене наказом Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку від 20 вересня 1996 р. № 210.

8.1. Мета й завдання аудиту установчих документів і власного капіталу

Розпочинаючи роботу, аудитор на власний розсуд розбиває генеральну сукуп­ність на підсукупності й ретельно проводить перевірку кожної. На нашу думку, бажа­но таку перевірку розпочинати з аудиту установчих документів і власного капіталу.

Аудит установчих документів і аудит власного капіталу не можуть досліджуватись окремо один від одного, тому що такий елемент власного капіталу, як статутний капі­тал, є основою будь-якого підприємства і фіксується в його установчих документах. В установчих документах можуть міститися дані й про інші елементи власного капіталу.

Власний капітал — це загальна вартість засобів підприємства, які належать йому на правах власності й використовуються ним для формування його активів. Такі ак­тиви формуються за рахунок інвестованого в них власного капіталу і є чистими акти­вами підприємства.

До власного капіталу належить: статутний капітал, пайовий капітал, додатковий вкладений капітал, інший додатковий капітал, резервний капітал, нерозподілений прибуток (непокритий збиток), неошіачений капітал, вилучений капітал. Основний зміст поелементної розшифровки власного капіталу наведено в табл. 8.1.

Аудит установчих документів передбачає ретельну перевірку юридичних підстав на право функціонування економічного суб'єкта у відповідності з чинним законо­давством та підтвердження права власності юридичних і фізичних осіб.

Таблиця 8.1

Зміст складових власного капіталу

Аудит власного капіталу проводиться з метою підтвердження аудиторським вис­новком інформації про власний капітал, його структуру та зміни у власному капіта­лі, що сталися протягом звітного періоду.

При проведенні аудиту установчих документів і власного капіталу аудитор пови­нен виконати такі завдання:

1. Визначити основні відомості про суб'єкт господарювання:

­ повна назва;

­ код за єдиним реєстром підприємницької діяльності;

­ місцезнаходження;

­ дата реєстрації;

­ дати внесення змін до установчих документів;

­ основні види діяльності;

­ кількість засновників, їх частки в статутному капіталі.

­Визначити структуру управління економічним суб'єктом і повноваження керівників усіх рівнів при прийнятті відповідних управлінських рішень.

­Підтвердити своєчасність та повноту внесення часток до статутного капіталу.

­Підтвердити адекватність методів оцінки часток, що вносяться засновниками до статутного капіталу в натуральній і нематеріальній формах. При перевірці керуватися П(с)БО 12, де зазначено, що майно має бути оцінено за справедливою вартістю.

­В акціонерних товариствах підтвердити інформацію про:

­ акції, на які здійснена передоплата;

­ загальну суму коштів, одержаних у ході передоплати на акції;

­ акції у складі статутного капіталу за окремими типами і категоріями:

а) кількість випущених акцій із зазначенням неоплаченої частини статутного капіталу;

б) номінальну вартість акцій, зміни протягом звітного періоду у кількості акцій, що перебувають в обігу;

в) права, привілеї та обмеження, пов'язані з акціями, в тому числі обмеження щодо розподілу дивідендів та повернення капіталу;

г) акції, що належать самому товариству, його дочірнім і асоційованим підприємствам;

ґ) перелік засновників і кількість акцій, якими вони володіють;

д) кількість акцій, які перебувають у власності членів виконавчого органу, та перелік осіб, частки яких у статутному фонді перевищують 5%;

е) акції, зарезервовані для випуску згідно з опціонами та іншими контрактами, із зазначенням їх термінів і сум;

­ накопичену суму дивідендів, не сплачених за привілейованими акціями;

­ суму, включену (або не включену) до складу зобов'язань, коли дивіденди були передбачені, але формально не затверджені.

6. В інших підприємствах підтвердити інформацію про:

­ розподіл часток статутного капіталу між власниками;

­ права, привілеї або обмеження щодо цих часток;

­ зміни у складі часток власників у статутному капіталі.

7.Встановити структуру власного капіталу, проаналізувати зміни, які відбулися в структурі за декілька звітних періодів.

ü Підтвердити інформацію про залишки і зміни у власному капіталі, що відбулися протягом звітного періоду.

ü Дати оцінку системі внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку установчих документів і власного капіталу.

ü Підтвердити повноту, достовірність, об'єктивність і законність господарських операцій по власному капіталу, відображеному в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності.

ü Перевірити порядок розподілу прибутку, який залишається в розпорядженні економічного суб'єкта за результатами року після сплати обов'язкових платежів.

ü Перевірити правильність обчислення доходів засновників та акціонерів і утримання податку з доходів.

8.2. Особливості нормативної бази аудиту установчих документів і власного капіталу

Готуючись до проведення аудиту установчих документів і власного капіталу, аудитору необхідно добре вивчити нормативну базу з цього питання, яка є досить значною за обсягом, тому для зручності її можна згрупувати таким чином:

нормативні документи, що регламентують порядок створення в Україні під­приємства, його реєстрації, ліквідації, реорганізації, ведення підприємниць­кої діяльності тощо;

нормативні документи, що регламентують порядок ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності з питань власного капіталу;

нормативні документи, які регламентують порядок проведення аудиторської перевірки;

внутрішні нормативні документи підприємства.

Джерелами формування майна підприємства є власні кошти (власний капітал) і позикові кошти (позиковий капітал). Власний капітал, у свою чергу, складається зі статутного, зменшеного на величину вилученого та неоплаченого капіталу, пайово­го капіталу, додаткового капіталу, резервного капіталу та нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). За "Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіта­лу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій", затвердженим наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291 (далі — План рахунків), окремі скла­дові власного капіталу підлягають обліку на балансових рахунках 40 "Статутний ка­пітал", 41 "Пайовий капітал", 42 "Додатковий капітал", 43 "Резервний капітал", 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)", 45 "Вилучений капітал", 46 "Нео-плачений капітал".

Статутний капітал являє собою зафіксовану в установчих документах загальну вар­тість активів, що є внеском власників (учасників) до власного капіталу підприємства.

Для оцінки фінансового стану підприємства статутний капітал визначальної ролі не відіграє. Тут має значення розмір усього власного капіталу і його співвідношення з іншими розділами активу і пасиву балансу. Важливість статутного капіталу випли­ває з інших функцій, які він виконує, а саме:

1. Статутний капітал, що є сумою внесків, надає необхідну інформацію про частку у ньому кожного з власників. Розмір частки, у свою чергу, визначаєступінь участі кожного з власників в управлінні підприємством, суму коштів у загальній вартості власного капіталу підприємства, яку він повинен отри­мати при ліквідації підприємства, а також, у деяких випадках, при його вихо­ді із числа засновників.

2. Розмір статутного капіталу надає інформацію користувачам фінансової звіт­ності підприємства про мінімальний розмір його власного капіталу. Якщо, на­приклад, у господарському товаристві інші складові власного капіталу мо­жуть зменшуватися власниками за їх самостійним рішенням, то для зменшення статутного капіталу необхідне проведення передбачених законо­давством процедур і відсутність заперечень кредиторів.

Головною новацією у бухгалтерському обліку статутного капіталу з 1 січня 2000 року є те, що всі підприємства, незалежно від організаційно-правових форм і форм власності, на балансовому рахунку 40 "Статутний капітал" повинні відобража­ти тільки зафіксований в установчих документах розмір внесків власників у майно підприємства. Раніше в законодавстві така пряма норма існувала тільки для госпо­дарських товариств і спільних підприємств.

Основні відмінності формування статутного фонду підприємств різних форм власності

1.Підприємства державної форми власності та орендні підприємства на базі дер­жавного майна:

статутний капітал слугує для відображення розміру статутного фонду.

2. Приватні підприємства:

сума статутного капіталу не визначається установчими документами (статутом);

внески до статутного фонду робляться на добровільних засадах;

розмір статутного капіталу є джерелом для відповідальності засновника за борги підприємства.

3. Товариства з обмеженою (або додатковою) відповідальністю:

статутний фонд створюється у розмірі не меншому від суми, еквівалентної 100 мінімальним заробітним платам, виходячи зі ставки мінімальної заробіт­ної плати, що діє на момент створення товариства;

до моменту реєстрації кожен з учасників зобов'язаний внести не менше як 30% вказаного в установчих документах внеску, що підтверджується банків­ськими документами;

формування статутного фонду здійснюється за рахунок внесків учасників. Учасник повинен зробити внесок протягом року з моменту реєстрації, при невиконанні цього зобов'язання нараховуються та підлягають сплаті 10% річ­них із недовнесеної суми;

розмір часток кожного з учасників, склад і порядок сплати внесків до ста­тутного фонду регламентуються статутом товариства та установчим дого­вором;

збільшення або зменшення статутного фонду допускається лише при вкла­денні повністю всіма учасниками своїх внесків та при обов'язковому внесен­ні цих змін до державного реєстру;

допускається внесок від учасників до статутного фонду у вигляді майна, оці­неного в гривнях, якщо це передбачено установчими документами.

4. Акціонерні товариства:

статутний фонд створюється в розмірі, не меншому від суми, еквівалентної 1250 мінімальним заробітним платам, виходячи зі ставки мінімальної заробітної плати, що діє на момент створення товариства;

статутний фонд поділений на визначену кількість акцій рівної мінімальної вартості;

формування статутного фонду ведеться протягом одного року з моменту ре­єстрації установчих документів;

сума статутного фонду в обліку повинна відповідати сумі, зазначеній в уста­новчих документах;

зміни розміру статутного фонду відбуваються за рішенням зборів акціонерів із внесенням змін до реєстраційної картки;

збільшення статутного фонду проводиться шляхом збільшення номінальної вартості акцій;

зменшення статутного фонду відбувається внаслідок зменшення номіналь­ної вартості акцій, втрати пакета акцій.

На збільшення розміру статутного капіталу за рішенням зборів акціонерів можуть направлятися суми нерозподіленого прибутку, додаткового капіталу. При збільшенні розміру статутного капіталу за рахунок інших елементів власного капіталу збільшуєть­ся частка кожного акціонера (власника) пропорційно його участі у статутному фонді.

Резервний капітал

У товаристві створюється резервний капітал у розмірі, встановленому установчи­ми документами, але не менш як 25% статутного капіталу. Розмір щорічних відра­хувань до резервного капіталу визначається установчими документами, але не може бути меншим від 5% суми чистого прибутку.

При перевірці правильності відображення інформації про стан та рух коштів різ­новидів власного капіталу в бухгалтерському обліку необхідно керуватися Інструкці­єю про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зо­бов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.

Зміст і форма фінансової звітності про власний капітал визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал".

Проводячи аудит власного капіталу на відповідність чинному законодавству, аудитор перевіряє законність відображеної в установчих документах та фінансовій звітності інформації про стан і рух коштів власного капіталу стосовно його елемен­тів: статутного, пайового, додаткового, резервного, вилученого, неоплаченого капі­талу, нерозподілених прибутків (непокритих збитків).

Національні стандарти аудиту визначають усі організаційні питання проведення аудиту, етичні й методологічні принципи, яких повинні дотримуватись аудитори при проведенні аудиту.

Дотримання вимог Національних стандартів дає змогу аудитору провести аудит якісно і довести, в разі необхідності, що ним не було допущено недбальства у роботі.

8.3. Аудит установчих документів і власного капіталу

Предметна область дослідження

Інформація про власний капітал знаходить відображення в бухгалтерському облі­ку і фінансовій звітності. У Плані рахунків для узагальнення інформації про стан та рух коштів різновидів власного капіталу передбачені рахунки класу 4 "Власний капі­тал та забезпечення зобов'язань".

Рахунок 40 "Статутний капітал"

Рахунок 40 "Статутний капітал" призначений для обліку та узагальнення інфор­мації про стан і рух статутного капіталу підприємства.

За кредитом рахунка 40 "Статутний капітал" відображається збільшення статут­ного капіталу, за дебетом — його зменшення (вилучення). Сальдо на цьому рахунку повинно відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксовано в установчих до­кументах підприємства.

Аналітичний облік статутного капіталу ведеться за видами капіталу за кожним засновником, учасником, акціонером тощо.

Рахунок 41 "Пайовий капітал"

Рахунок 41 "Пайовий капітал" призначений для обліку й узагальнення інформа­ції про суми пайових внесків членів споживчого товариства, колективного сільсько­господарського підприємства, житлово-будівельного кооперативу, кредитної спілки та інших підприємств, передбачених установчими документами.

Пайовий капітал — це сукупність коштів фізичних і юридичних осіб, добровільно розміщених у товаристві для здійснення його господарсько-фінансової діяльності.

Колективні сільськогосподарські підприємства (КСП) на рахунку 41 "Пайовий ка­пітал" обліковують частину вартості майна, яка була розпайована між його членами, а також зростання (зменшення) вартості майна протягом діяльності підприємства.

Аналітичний облік за рахунком 41 "Пайовий капітал" ведеться за видами капіта­лу та за пайщиками.

Рахунок 42 "Додатковий капітал"

Рахунок 42 "Додатковий капітал" призначений для узагальнення інформації про суми, на які вартість реалізації випущених акцій перевищує їхню номінальну вартість, а також про суми дооцінки необоротних активів і фінансових інструментів та вартість необоротних активів, безкоштовно отриманих підприємством від інших осіб, та інші види додаткового капіталу.

Рахунок 43 "Резервний капітал"

Рахунок 43 "Резервний капітал" призначено для узагальнення інформації про стан та рух резервного капіталу підприємства, створеного відповідно до чинного за­конодавства та установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку.

За кредитом рахунка 43 "Резервний капітал" відображається створення резервів, за дебетом - їх використання. Сальдо цього рахунка відображає залишок резервно­го капіталу на кінець звітного періоду.

Аналітичний облік резервного капіталу ведеться за його видами та напрямами використання.

Рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)"

На рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" ведеться облік не­розподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного в поточному році прибутку.

Рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" має такі субрахунки:

ü "Прибуток нерозподілений";

ü "Непокриті збитки";

443 "Прибуток, використаний у звітному періоді".

На субрахунку 441 "Прибуток нерозподілений" відображаються наявність та рух нерозподіленого прибутку.

На субрахунку 442 "Непокриті збитки" відображаються непокриті збитки, їх спи­сання здійснюють за рахунок нерозподіленого прибутку, резервного, пайового чи додаткового капіталу тощо.

На субрахунку 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" відображається розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів), виплати за облігаціями, відрахування в резервний капітал та інше використання прибутку в поточному періоді.

Виправлення помилок за минулий рік, виявлених у поточному році, відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" відображається кореспонденцією рахунка 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" з рахунками бухгалтерського обліку відповідних об'єктів класів 1-6.

Рахунок 45 "Вилучений капітал"

На рахунку 45 "Вилучений капітал" ведеться облік вилученого капіталу в разі викупу власних акцій (часток) у акціонерів із метою їх перепродажу, анулювання (зменшення статутного капіталу) тощо.

За дебетом рахунка 45 "Вилучений капітал" відображається фактична собівар­тість акцій власної емісії або часток, викуплених господарським товариством у його учасників, за кредитом — вартість анульованих або перепроданих акцій (часток).

Рахунок 45 "Вилучений капітал" має такі субрахунки:

ü "Вилучені акції";

ü "Вилучені вклади і паї";

ü "Інший вилучений капітал".

На рис. 8.1 показано відображення власного капіталу на рахунках бухгалтерсько­го обліку та у фінансовій звітності.

Рис. 8.1. Відображення власного капіталу на рахунках бухгалтерського обліку

та у фінансовій звітності

Перевірці піддають інформацію про власний капітал, яка відображена у фінан­совій звітності, Головній книзі, регістрах синтетичного й аналітичного обліку, в пер­винних документах та інших джерелах інформації.

Проте рамки аудиту установчих документів і власного капіталу не обмежуються лише інформацією, яку надають бухгалтерський облік і фінансова звітність.

Із метою якісного проведення аудиту установчих документів і власного капіталу в обов'язковому порядку досліджуються такі документи:

статут суб'єкта господарювання;

установчий договір;

патент для суб'єктів малого підприємництва;

протоколи зборів засновників;

свідоцтво про державну реєстрацію;

свідоцтво про реєстрацію в Міністерстві економіки для економічних суб'єк­тів за участю іноземного капіталу;

документи, пов'язані з приватизацією та акціонуванням підприємств;

документи, що підтверджують права власності засновників на майно, яке вноситься в оплату придбаних ними акцій при державній реєстрації товари­ства за участю державних чи муніципальних підприємств;

свідоцтва про реєстрацію в органах статистики, Державної податкової адміністрації, Пенсійному фонді, у Фонді зайнятості, Фонді соціального страхування, Фонді обов'язкового медичного страхування, в екологічних фондах;

договори на банківське обслуговування;

ареєстровані зміни до установчих документів;

проспект емісії;

реєстр акціонерів (для акціонерних товариств);

протоколи річних зборів засновників, акціонерів;

рішення Ради директорів або правління;

накази і розпорядження виконавчої дирекції;

ліцензії і дозволи на певні види діяльності;

листування із засновниками та акціонерами;

журнали реєстрації видачі довіреностей і повноважень при реєстрації, перереєстрації, ліквідації, реорганізації дій іншим особам (окрім керівника) суб'єкта господарювання;

внутрішні положення;

документи, які підтверджують внесення часток засновників до статутного ка­піталу в грошовій, натуральній, нематеріальній формах чи у вигляді цінних паперів (виписки банку, прибуткові касові ордери, акти оприбуткування май­на, переданого в натуральній формі, як внесок до статутного капіталу);

методики оцінки часток, що вносяться до статутного капіталу в натуральній і нематеріальній формах;

звітність за початковий період діяльності суб'єкта господарювання після дер­жавної реєстрації;

річна звітність;

звітність на дату ліквідації чи реорганізації економічного суб'єкта.

Види робіт і процедури аудиту власного капіталу

Спираючись на завдання, поставлені перед аудитором, установлюють види робіт і процедури аудиту власного капіталу, які необхідно виконати для досягнення по­ставленої мети.

Таблиця. 8.2

Види робіт і процедури аудиту власного капіталу

Продовження таблиці 8.2.

Вивчення й оцінка системи внутрішнього контролю

Перш ніж складати програму аудиту установчих документів і власного капіталу необхідно вивчити й оцінити систему внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку. Нижче запропоновано тест внутрішнього контролю установчих документів і власного капіталу.

Зразок

Аудиторська фірма_______________________________________________

Підприємство__________________________________________________

Період перевірки _____________________________________________

ТЕСТ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ УСТАНОВЧИХ ДОКУМЕНТІВ І ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ