Оценка основных средств

С появлением различных форм собственности, развитием ры­ночных отношений, необходимостью периодической переоценки основных средств они учитываются в организациях одинаково. Вместе с тем, для определения суммы основных средств, закрепленных за данной организацией, исчисления суммы амортизации и расчета технико-экономических показателей они принимаются к учету по первоначальной стоимости, но оцениваются по-разному.

1.При приобретении основных средств их первоначальная сто-
имость складывается из суммы фактических затрат на приобрете-
ние, сооружение и изготовление объекта (за вычетом НДС и других
возмещаемых налогов). В состав фактических затрат или в первона-
чальную стоимость при этом могут включаться:

• суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям по договору строитель­ного подряда и иным договорам за осуществленные транспорт­ные и строительно-монтажные работы;

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением прав на объект основных средств);

•таможенные пошлины и иные платежи;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобрете­нием объектов основных средств;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектов основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основ­ных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением ос­новных средств).

2.Если объекты основных средств вносят в виде вклада в устав-
ный (складочный) капитал данной фирмы, то их первоначальная
стоимость будет равна денежной оценке, согласованной учредите-
лями (участниками), если иное не предусмотрено законодатель-
ством РФ. При этом если в уставный капитал вносится имущество
стоимостью более 200-кратного размера минимальной месячной оплаты труда, то необходима его денежная оценка независимым оцен­щиком (аудитором).

3. В качестве первоначальной стоимости основных средств, по­лученных организацией по договору дарения и в иных случаях без­возмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. Эти объекты основных средств рассматриваются как доходы организации одного или более отчетных периодов и подле­жат принятию к бухгалтерскому учету в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов в эксплуатацию с последующим от­несением (в течение срока полезного использования объектов) вне­оборотных активов в размере начисленной амортизации на финан­совые результаты организации как внереализационных доходов.

4. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретен­ных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежпыми средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих пе­редаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость анало­гичных товаров (ценностей).

Изменение первоначальной стоимости во всех случаях допуска­ется при достройке, дооборудовании, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов основных средств. При этом увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.

Основные средства, созданные в разное время и оцененные по их первоначальной стоимости, могут быть несопоставимы вслед­ствие различных условий их производства или приобретения. Для устранения искажающего влияния ценностного фактора приме­няют оценку основных фондов по их восстановительной стоимос­ти, т. е. по стоимости их производства или приобретения в услови­ях и по ценам данного года. В тех случаях, когда разница между первоначальной и восстановительной стоимостью значительна, может быть произведена общая переоценка основных средств. Ре­шение о переоценке принимает руководство фирмы. В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств организации имеют право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости пу­тем индексации или прямого пересчета по документально под­твержденным рыночным ценам с отнесением возникающей раз­ницы на добавочный капитал фирмы, если иное не установлено законодательством РФ.

Если оценка объектов основных средств при их приобретении выражена в иностранной валюте, то производится ее пересчет в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату принятия к бухгал­терскому учету фирмой объектов по праву собственности, хозяй­ственного ведения, оперативного управления или договора аренды. При этом если в предшествующих переоценках предприятия в ос­новном пытались снизить восстановительную стоимость по сравне­нию с индексами Госкомстата России с целью снижения налога на имущество, то в настоящее время переоценка имеет для предприя­тий совершенно иную цель — снизить суммарное налогообложение за счет роста стоимости основных средств. Эта переоценка увеличит первоначальную и остаточную стоимость основных средств, что, в свою очередь, вызовет рост налога на имущество и снижение нало­га на прибыль (прибыль снижается за счет роста амортизации и налога на имущество). Поэтому предприятиям выгодно проводить выборочную переоценку только тех основных средств, увеличение стоимости которых снижает суммарное налогообложение.

Оценка основных средств по первоначальной и по восстанови­тельной стоимости может быть полной или остаточной. Полную сто­имость основных средств определяют, включая ту долю их стоимо­сти, которая перенесена на продукцию, изготовленную с помо­щью этих средств. Остаточную стоимость определяют, исключая эту долю.

Остаточная стоимость может быть рассчитана по формуле:

где Cп — первоначальная стоимость основных средств; Ск — сто­имость капитального ремонта за весь срок службы основных средств; Ан — годовая норма амортизации, %; Т — срок, в течение которого эксплуатировались основные средства, лет.

В организации может также определяться ликвидационная сто­имость, которая является разностью двух величин: стоимости лома от ликвидации оборудования или выручки от его реализации (если основные средства поступают на другое предприятие для дальней­шего использования) и стоимости работ по демонтажу этого обо­рудования. Стоимость приобретенных объектов основных средств погашается путем начисления амортизации в течение срока их по­лезного использования.

Износ и амортизация основных средств

Под износомследует понимать процесс постепенной и ожидае­мой потери любым искусственно созданным объектом функциональ­ных качеств, связанных с его эксплуатацией и/или моральным старе­нием. Износ отражает потерю потребительских свойств объекта и соответствующее уменьшение его стоимости. Износ неприменим к таким объектам, как земельные участки и объекты природо­пользования.

Основные средства подвергаются износу двоякого рода — мо­ральному и физическому. Моральный износ основных средств про­исходит до наступления полного физического износа. Моральный износ соответственно характеру причин, его вызывающих, имеет две формы. Первая форма — износ, определяемый снижением стоимости данных основных средств вследствие сокращения затрат необходимого труда на их создание в связи с ростом производитель­ности труда в отраслях, производящих эти основные средства. Вели­чина морального износа первой формы в процентах к полной перво­начальной стоимости объекта Сп определяется по формуле:

где Св — восстановительная стоимость объекта.

Вторая форма — износ вследствие создания новых, более производительных и совершенных машин и оборудования подоб­ного рода и назначения, что приводит к обесценению менее со­вершенной техники. Новые машины более экономичны и произ­водительны. Моральный износ второй формы рассчитывается сле­дующим образом:

где Cп^с и Сп^н — соответственно первоначальная стоимость старой и новой машины; ПТс и ПТн — соответственно годовая производи­тельность старой и новой машины в натуральных единицах измере­ния; Тс и Тн — соответственно срок полезного использования ста­рой и новой машины, лет; Tо — оставшийся срок полезного ис­пользования старой машины, лет.

В общем виде обе формы морального износа могут быть опреде­лены по формуле:

где Cв — восстановительная стоимость нового объекта, имеющего более высокую производительность, чем старый объект аналогич­ного назначения.

Физический износ основных средств — это утрата ими первона­чальной потребительной стоимости, ввиду чего они постепенно приходят в негодность и требуют замены новыми. Так, в процессе эксплуатации здания и сооружения подвергаются постепенному ста­рению, машины и оборудование — материальному износу. Физи­ческий износ обусловливается двумя факторами. Первым из них является функционирование средств труда, входе которого проис­ходит механический износ трущихся деталей, усталостный износ металла и дерева, деформация отдельных конструкций в результате осадочных явлений, динамических нагрузок, сотрясений и т. п. Это так называемый производственный износ. Вторым фактором физи­ческого износа является влияние естественных сил природы, кото­рое выражается в коррозии металлов, выветривании, разрушении дерева и т. д. Это так называемый естественный износ.

Как и моральный, физический износ может быть полным и ча­стичным. Полный износ требует замены старого оборудования но­вым, частичный износ устраняется путем капитального ремонта и модернизации действующих машин и оборудования. Установление степени износа необходимо для определения реальной остаточной стоимости основных средств, планирования замены старых машин и оборудования новыми.

Понятие «износ» первично по отношению к понятию «аморти­зация». Прежде всего, износ материален, измеряем и не зависит от способов ведения учета. Амортизация же нематериальна, ее нельзя измерить, а можно лишь количественно определить, т. е. начис­лить, причем тем или иным способом, который заложен в учетной политике организации. Термин «амортизация» происходит от лат. amortisation что дословно переводится как «погашение». Примени­тельно к основным средствам под амортизацией следует понимать определенные действия, связанные с учетом изнашиваемого имущества, применяемые в течение срока полезного использования соответству­ющих объектов и обеспечивающие перенос их стоимости на произво­димую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Амортиза­ционные отчисления — денежное выражение размера амортизации, соответствующего степени износа основных средств.

В настоящее время смысл, вкладываемый в понятие «амортиза­ция», расширился и изменился. Так, амортизационные отчисления (или амортизация) относятся к расходам по обычным видам дея­тельности и рассматриваются как средство возмещения стоимости основных средств, нематериальных и иных активов. При этом под расходами фирмы признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов, приводящее к уменьшению капитала этой фирмы. Применительно к изнашиваемому в процессе эксплу­атации имуществу в качестве расходов следует рассматривать на­числяемый износ, суммы которого и отражают выбытие активов фирмы. И наконец, все расходы по обычным видам деятельности включаются в себестоимость продукции и уменьшают финансовый результат от производственно-хозяйственной деятельности фирмы. Но в отличие от других статей себестоимости (материальные затра­ты, заработная плата, отчисления и пр.) процесс амортизации не ведет к оттоку финансовых средств, поскольку амортизационные отчисления возмещаются после реализации продукции. А так как непосредственно для замены изношенного оборудования эти сред­ства могут понадобиться лишь через длительное время и накапли­вать их специально нецелесообразно, они (как и прибыль) служат источником расширенного воспроизводства и финансирования раз­вития организации. Итак, амортизационные отчисления выступают внутренним источником финансирования затрат фирмы, способ­ствуют изменению структуры активов и позволяют приобретать новые машины и оборудование без привлечения средств извне в виде ссуд, займов и кредитов.

В условиях устойчивого спроса на продукцию (работы, услуги) передовые фирмы могут заменять устаревшее оборудование, вне­дрять новое, более прогрессивное, что позволяет им снижать за­траты на производство, достигать высокой производительности тру­да, что в конечном итоге обеспечивает преимущества перед конку­рентами в выборе маркетинговой и ценовой стратегии.

Амортизационные отчисления представляют собой отнесение на себестоимость начисленного износа имущества. Иными словами, стоимость объектов основных средств погашается посредством на­числения амортизации. Вместе с тем, по отдельным объектам ос­новных средств амортизация не начисляется, в том числе на:

• объекты основных средств некоммерческих организаций, объек­ты основных средств, которые не используются в предпринима­тельской (коммерческой) деятельности;

• жилищный фонд (износ начисляется один раз в год при со­ставлении годового отчета);

• объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объек­ты лесного и дорожного хозяйства;

• специализированные сооружения, обеспечивающие судоход­ство;

• продуктивный скот (буйволы, волы, олени);

• многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

• приобретенные издания (книги, брошюры и т. п.);

• объекты природопользования;

• земельные участки.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов расчета амортизационных отчислений:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока по­лезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему про­дукции (работ).

Срок полезного использования — это период, в течение которого эксплуатация объекта основных средств должна приносить доход фирме или служить для достижения целей ее деятельности. Фирма самостоятельно определяет этот срок для принятых к бухгалтерско­му учету основных средств. Таким образом, бухгалтер, принимая к учету объект основных средств, должен уже знать срок его полез­ного использования исходя из условий производства и технологи­ческого процесса. Срок полезного использования определяется по техническим условиям, отраженным в сопровождающей объект документации. При отсутствии таких записей или документов он определяется исходя из:

• ожидаемого срока использования данного объекта в соответ­ствии с предполагаемой производительностью или интенсивнос­тью применения;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплу­атации (число смен), естественных условий и влияния агрессив­ной среды, системы планово-предупредительного ремонта и дру­гих его видов;

•нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В некоторых случаях срок полезного использования может опре­деляться в зависимости от количества продукции или иного нату­рального показателя объема работ, который планируется получить в результате использования данного оборудования.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется;

• при линейном способе — исходя из первоначальной стоимо­сти объекта и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта;

• при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортиза­ции, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта;

• при способе списания стоимости по сумме чисел лет — исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотноше­ния, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе сумма чисел лет срока службы объекта.

Примеры расчета амортизационных отчислений различными спо­собами приведены в табл. 5,1. Размер амортизационных отчисле­ний, выраженный в процентах от первоначальной стоимости соот­ветствующих объектов основных средств, называется годовой нор­мой амортизации или нормой амортизации. В настоящее время норма Амортизации рассчитывается исходя из полного восстановления (ре­новации) основных средств по формуле:

где Cп — первоначальная стоимость основных средств: Сл — ликви­дационная стоимость основных средств; Т — срок полезного ис­пользования основных средств, лет.

Для многих видов оборудования установлены различные нор­мы амортизационных отчислений в зависимости от того, на пред­приятиях какого типа производства оно эксплуатируется — мас­сового, крупносерийного, мелкосерийного или единичного.

При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка норма амортизации применяется не к первоначальной, а к оста­точной стоимости объекта основных средств. В результате этого база для расчета амортизации из года в год уменьшается и за весь срок полезного использования объекта его первоначальная сто­имость не будет перенесена на стоимость произведенной продук­ции. Себестоимость продукции будет занижаться, и к концу срока использования останется значительная недоамортизируемая сто­имость объекта.

Пример. Первоначальная стоимость объекта — 120 тыс. руб., срок его полезного использования — 8 лет, годовая норма амортизации — 12,5%. Следовательно, годовая норма амортизации принимается равной 25% (12.5% *2). Сумма начислений амортизации составит:

1-й год — 120 тыс. руб. х 25% = 30 тыс. руб.

2-й год — (120 тыс. руб. — 30 тыс. руб.) * 25% = 22,5 тыс. руб.

3-й год — (90 тыс. руб. — 22,5 тыс, руб.) * 25% = 16,8 тыс. руб.

4-й год — (67,5 тыс. руб. — 16,8 тыс. руб.) х 25% = 12,7тыс. руб.

5-й год — (50,7 тыс. руб. — 12,7 тыс. руб.) х 25% = 9,5 тыс. руб.

6-й год — (38.0 тыс. руб, — 9.5 тыс. руб,) х 25% = 7,1 тыс. руб,

7-й год — (28,5 тыс. руб. — 7,1 тыс, руб.) * 25% = 5,4 тыс. руб.

8-й год — (21,4тыс. руб. — 5,4тыс. руб. = 16.0 тыс. руб., или 120тыс. руб. — 104 тыс. руб., т. е. сумма начисленной амортизации за 7 лет.

Именно эта сумма 16 тыс. руб. принимается в качестве амортизацион­ных отчислений в последний год срока полезного использования объекта. В результате общая сумма начисленной амортизации за 8 лет равна перво­начальной стоимости объекта — 120 тыс. руб. (30,0 + 22,5 + 16,8 + 12,7 + +9,5 + 7,1 + 5,4 + 16,0).

Как видно из приведенных данных, даже при применении ко­эффициента ускорения, равного двум, сумма амортизации за весь срок полезного использования объекта может оказаться значитель­но меньше его первоначальной стоимости. Поэтому без введения коэффициента ускорения данный способ практически неприменим. Между тем коэффициент ускорения применяется только по переч­ню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами испол­нительной власти. Таким образом, при любом способе начисления амортизации общая сумма амортизационных отчислений за весь срок полезного использования объекта равна первоначальной стоимости основных средств (а с учетом переоценки основных средств — их восстано­вительной стоимости).

Вместе с тем сумма амортизации существен­но различается в зависимости от принятого способа ее начисления. В течение отчетного года амортизация по объектам основных средств начисляется еже­месячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Организации наряду с линейным способом начисления амор­тизации могут применять механизм ускоренной амортизации. При этом право применения механизма ускоренной амортизации пре­дусматривается для активной части производственных основных средств по перечню эффективных машин и оборудования, уста­навливаемому федеральными органами исполнительной власти. При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (ли-

иный) метод ее начисления, при котором утвержденная в уставленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения (размер этого коэффи­циента не должен превышать двух).

Предприятия имеют право применять понижающие коэффици­енты к действующим нормам амортизационных отчислений.

Следует иметь в виду, что льготные условия начисления амор­тизации установлены для малых предприятий, которым предос­тавлено право применять ускоренную амортизацию основных про­изводственных средств с отнесением затрат на издержки произ­водства (обращения) в размере, в 2 раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. На­ряду с применением механизма ускоренной амортизации субъек­ты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимо­сти основных средств со сроком службы более 3 лет. Кроме того, субъект малого предпринимательства может списать приведенную выше сумму единовременно или в ином порядке (по решению руководителя организации). При этом следует иметь в виду, что решение о применении механизма ускоренной амортизации и до­полнительного списания в качестве амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше 3 лет должно быть зафиксировано в начале отчет­ного года как элемент учетной политики. В случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения пока­зателя финансовых результатов указанного предприятия.

При начислении амортизации следует обратить внимание на объекты недвижимости. К недвижимому имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ относятся земельные участки, участ­ки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение невозможно без несо­размерного ущерба, в том числе здания, сооружения, жилые и не­жилые помещения, леса и многолетние насаждения, предприятия как имущественные комплексы, а также подлежащие государствен­ной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего пла­вания, космические объекты. Начисление амортизации начинается со следующего месяца после принятия объекта недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.