Аналоги в России: ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Публикация «Улучшений в МСФО» в мае 2008 г. при­вела к внесению поправок и добавлений, которые должны применяться в отношении годовых периодов, начинающих­ся 1 января 2009 г. или после этой даты.

Цель стандарта IAS 16 состоит в определении порядка учета основных средств (далее - ОС) в вопросах призна­ния активов, определения их балансовой стоимости, амор­тизационных отчислений и убытков от обесценения, с тем, чтобы пользователи финансовой отчетности могли получать информацию об инвестициях предприятия в основные средства и об изменениях в составе таких инвестиций.

Основные средства - это материальные активы, ис­пользуемые компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для администра­тивных целей в течение более чем одного периода, при этом компания получит связанные с активом, будущие экономические выгоды.

Идентифицируемость означает возможность физиче­ски отделить ОС от иных активов организации, а также способность данных активов выступать самостоятельным объектом сделок (их можно сдать в аренду, обменять, продать) и возможность компании измерить будущие эко­номические выгоды, полученные при их использовании.

Контролируемость означает, что компания имеет пра­во на получение будущих экономических выгод от ис­пользования основных средств и при этом может запре­тить доступ другим лицам к этому активу.

Критерии контролируемости в международных и рос­сийских стандартах существенно различаются. В рос­сийском учете компания отражает основные средства на балансе, а также имеет право на получение будущих эко­номических выгод от их использования только в случае перехода права собственности на эти активы. Переход права собственности, согласно российскому законодательству, скрепляется в документарной форме, например в договоре купли-продажи указываются дата и основание пере­хода права собственности. Именно здесь и кроется одно из основных концептуальных различий международных и российских стандартов: в российском учете не выполняет­ся условие принципа «преобладания экономической сущ­ности над формой». В российском законодательстве мо­мент перехода права собственности определен, к примеру, Гражданским кодексом РФ (ст. 212, 213, 223), Налоговым кодексом РФ (ст. 146, 167, 271, 272), ПБУ 9/99 (ст. 12). Имеете с тем, согласно международным стандартам, основанием для отражения в учете и отчетности активов, а также признания выручки от реализации товаров, работ и услуг является переход основных рисков и контроля на материальные ценности, а также на работы и услуги. В этом состоит различие с российской практикой. Например, в РФ финансовая аренда учитывается либо в разделе I актива ба­ланса лизингодателя, либо у лизингополучателя. Согласно ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Закон о лизин­ге) объект аренды отражается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон.

Перечень ОС:

земельные участки;

земельные участки и здания;

машины и оборудование;

водные суда;

воздушные суда;

автотранспортные средства;

мебель и встраиваемые элементы инженерного обо­рудования;

офисное оборудование;

недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или развития с целью дальнейшего использования в ка­честве инвестиционной недвижимости, за исключени­ем биологических активов, прав пользования недрами и полезными ископаемыми, такими как нефть, газ и ана­логичных невозобновляемых ресурсов.

В целом, существенных различий в перечне ОС по Поло­жению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01) и по МСФО 16 нет, однако следует сделать оговорку в отношении биологи­ческих активов, которые в соответствии с IAS 41 подпадают под оценку справедливой стоимости.

Публикация «Улучшений в МСФО (IFRS)» в мае 2008 г. привела к внесению поправок в п. 6 IAS 16. Данным пун­ктом были введены следующие определения балансовой стоимости, себестоимости и амортизируемой величины.

Балансовая стоимость - стоимость, в которой ак­тив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Себестоимость - это сумма уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств, или спра­ведливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобре­тения или во время его строительства.

Справедливая стоимость - сумма, на которую актив может быть обменен между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить та­кую операцию.

Убыток от обесценения - сумма, на которую балан­совая стоимость актива превышает его возмещаемую величину.

Специфическая для организации стоимость (ранее названная ценность от использования) - это приведенная стоимость потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от продолжения исполь­зования актива и от его выбытия в конце срока полезно­го использования или выплатить при погашении какого- либо обязательства.

На рис. представлены виды оценки ОС, применяе­мые согласно МСФО 16.

Фактическая (первоначальная или историческая) стои­мость ОС включает следующие элементы:

-покупная цена, включая пошлины и налоги, связан­ные с приобретением;

-прямые затраты по доставке актива и приведение в со­стояние, обеспечивающее его функционирование;

-затраты на выплату вознаграждений работникам;

-затраты на подготовку площадки;

-первичные затраты на доставку и разгрузку;

-затраты на установку и сборку;

-затраты на проверку надлежащей работы актива и приведение его в нужное состояние;

-стоимость профессиональных услуг.

МСФО 16 содержит перечень затрат, не включаемых в первоначальную стоимость основных средств. В него вхо­дят затраты:

-на открытие нового производственного или техниче­ского сооружения;

-на внедрение нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и продвижение продукции);

-на ведение хозяйственной деятельности на новом ме­сте или с новой категорией клиентов (включая затраты на подготовку и обучение персонала);

-административные и другие общие накладные затраты.

В балансе основные средства учитываются по первона­чальной стоимости (ПС) за вычетом накопленной аморти­зации (НА) и накопленных убытков от обесценения (НУО). Балансовая стоимость (БС) ОС, согласно IAS 16, опреде­ляется по формуле:

БС = ПС (либо ВС) - НА - НУО.

В российском учете (согласно ПБУ 6/01) балансовая стоимость определяется по формуле:

БС = ПС (либо ВС) - НА, где ВС - восстановительная стоимость.

Первоначальная оценка биологических активов произ­водится по справедливой стоимости за вычетом сбытовых расходов. Согласно IAS 41 земля как инвестиционное иму­щество оценивается по справедливой стоимости либо по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесце­нения, а в соответствии с IAS 16 землю следует оценивать либо по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения, либо по переоцененной стоимости.

В отсутствие данных о рыночной стоимости справедли­вая стоимость оценивается следующим образом:

-по стоимости замещения с учетом износа;

-по дисконтированной стоимости будущих экономиче­ских выгод от использования ОС.

Стоимость замещения с учетом износа - это стои­мость нового аналогичного актива за вычетом накоплен­ной амортизации (стоимость замещения старого актива на новый).

В качестве альтернативного подхода основные сред­ства могут учитываться по переоцененной стоимости, яв­ляющейся справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Учетной политикой предприятие выбирает либо модель учета по фак­тическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости.

Переоценка должна производиться с достаточной регу­лярностью, не допускающей существенного отличия балан­совой стоимости от той, которая была бы определена с ис­пользованием справедливой стоимости на конец отчетного периода.

Переоцененная стоимость ОС равна его справедли­вой стоимости на дату переоценки за вычетом нако­пленных впоследствии амортизации и убытков от обе­сценения.

Новшеством в МСФО является то, что теперь разре­шено использовать компаниям в качестве переоцененной стоимости справедливую стоимость за вычетом накоплен­ной амортизации и убытков от обесценения только в том случае, если справедливую стоимость можно оценить «с достаточной степенью надежности». В соответствии с IAS 16 основные средства в балансе признаются по балансовой (учетной) стоимости за вычетом суммы накопленной амор­тизации и накопленного убытка от обесценения, который образуется в случае превышения балансовой стоимости ак­тива над его возмещаемой стоимостью. Возмещаемая стои­мость в соответствии с IAS 36 - это наибольшее из двух зна­чений: дисконтированной стоимости и чистой продажной цены актива. Согласно требованиям IAS 36 «Обесценение активов» компания обязана регулярно проверять свои ак­тивы на обесценение и признавать убыток от обесценения.

Амортизируемая величина (АВ) - фактическая сто­имость актива или другая сумма, заменяющая фактиче­скую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости (ранее названная амортизированная стоимость).

Остаточная стоимость актива (ОСт) - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагае­мых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характер­ного для конца срока полезного использования (ранее названная ликвидационная стоимость).

Амортизация основных средств - систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования.

Амортизация - это систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Срок полезной службы - это период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив, либо количество единиц производства или аналогичных единиц, которое организация ожидает получить от использования актива.

Формулы определения амортизируемой величины в соот­ветствии с МСФО и РПБУ выглядят следующим образом:

IAS 16: АВ = ПС (либо ВС) - Ост;

РПБУ 6/01: АВ = ПС (либо ВС).

Согласно IAS 16 амортизируемая сумма объекта основ­ных средств должна списываться систематически на протя­жении всего срока полезной службы. Амортизация начис­ляется даже тогда, когда стоимость актива превышает его балансовую стоимость и рассчитывается исходя из амортизируемой стоимости - первоначальной или переоцененной стоимости за вычетом остаточной стоимости (чистой сум­мы, ожидаемой к получению за актив в конце срока его по­лезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию) и срока полезной службы.

3.2 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»