Организация и методика проведения внутренней аудиторской проверки.

Деятельность внутреннего аудита– предоставление отделом, подразделением, группой консультантов или другим(и) специалистом (специалистами) независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации.

Внутренний аудит проводится в обстоятельствах, различающихся в характере традиций и области культуры и права; в организациях, различающихся по своему назначению, размеру, сложности и структуре; как сотрудниками самой организации, так и внешними исполнителями. Эти различия накладывают особенности на практику внутреннего аудита, поэтому соблюдение Международных стандартов профессиональной практики внутреннего аудита (МСППВА) является важнейшей предпосылкой выполнения подразделением внутреннего аудита и внутренними аудиторами своих обязанностей.

Если законодательство не позволяет внутренним аудиторам соблюдать отдельные положения МСППВА, внутренним аудиторам следует соблюдать все остальные положения МСППВА, раскрывая соответствующую информацию.

Если внутренние аудиторы используют стандарты, выпущенные иными авторитетными организациями, они могут, если это применимо, сообщать об этом в своих отчетах. Если существуют различия между требованиями МСППВА и других стандартов, то внутренний аудит должен соответствовать требованиям МСППВА, но может выполнять требования других стандартов, если они носят более строгий характер.

Структура МСППВА включает стандарты качественных характеристик, стандарты деятельности и стандарты практического применения.

Стандарты качественных характеристик относятся к качественным характеристикам организаций и лиц, оказывающих услуги по внутреннему аудиту.

Стандарты деятельности (практического применения) описывают характер оказываемых внутренним аудитом услуг и определяют критерии качества, в соответствии с которыми могут оцениваться предоставленные услуги.

Стандарты качественных характеристик и стандарты деятельности применяются ко всем предоставляемым внутренним аудитом услугам. Стандарты практического применения расширяют стандарты качественных характеристик и стандарты деятельности в отношении требований, относящихся к оказываемым услугам по предоставлению гарантий (А) или по консультированию (С).

Услуги по предоставлению гарантий означают объективную оценку внутренним аудитором имеющихся доказательств в целях выражения независимого мнения или формулировки выводов в отношении организации, деятельности, функции, процесса, системы или другого объекта проверки. Характер, объем и содержание задания по предоставлению гарантий определяются внутренним аудитором. Обычно в услугах по предоставлению гарантий участвуют три стороны:

1) лицо или группа лиц, прямо связанные с организацией, деятельностью, функцией, процессом, системой или другим объектом проверки, – владелец процесса;

2) лицо или группа лиц, проводящие оценку, – внутренний аудитор;

3) лицо или группа лиц, использующие результаты оценки, – пользователь.

Консультационные услуги – деятельность по предоставлению клиенту рекомендаций и т.п., характер и содержание которой согласовываются с клиентом, нацелена на оказание помощи и совершенствование процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления, исключающая принятие внутренними аудиторами управленческих решений. Услуги по консультированию по своему характеру направлены на предоставление советов и рекомендаций и обычно выполняются в ответ на специальный запрос клиента. Характер, объем, содержание задания по консультированию являются предметом соглашения с клиентом. Обычно в услугах по консультированию участвуют две стороны:

1) лицо или группа лиц, предоставляющие консультацию, – внутренний аудитор;

2) лицо или группа лиц, нуждающиеся и получающие консультацию, – клиент.

В ходе выполнения услуг по консультированию внутренний аудитор должен соблюдать объективность и не вмешиваться в операционную деятельность.

В соответствии с профессиональной практикой процесс внутреннего аудита включает четыре этапа: планирование аудита; проверка и оценка информации; обобщение результатов аудита; контроль за выполнением рекомендаций внутренних аудиторов (рис. 1).

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке общего плана с указанием ожидаемого объема, графиков, сроков, проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур. После принятия решения о проведении внутреннего аудита руководителем службы внутреннего аудита должны быть разработаны и составлены план внутреннего аудита, руководитель предприятия должен их утвердить. Планом внутреннего аудита определяется аудируемая и аудирующая сторона, его основные этапы, методики и сроки.

Согласно МСППВА 2010 «Планирование» руководитель внутреннего аудита обязан составить риск-ориентированный план, определяющий приоритеты внутреннего аудита в соответствии с целями организации. Он принимает во внимание концепцию управления рисками в организации, включая использование уровней риск-аппетита для различных видов деятельности или частей организации.

План работы внутреннего аудита должен основываться на формализованной оценке рисков, проводимой не реже одного раза в год. Руководитель внутреннего аудита, рассматривая целесообразность принятия задания по консультированию, оценивает влияние задания на улучшение процесса управления рисками и совершенствование деятельности организации. Он обязан представлять на рассмотрение и утверждение высшему руководству и Совету учредителей планы работы внутреннего аудита с указанием ресурсов, необходимых для их выполнения, и сообщать о существенных изменениях планов, производимых в течение отчетного периода.

Рис. 1. Этапы внутреннего аудита

Внутренние аудиторы согласно МСППВА 2200 «Планирование аудиторского задания» обязаны составлять и документировать план выполнения каждого аудиторского задания, включающий содержание, цели, объемы, сроки и распределение ресурсов.

В ходе планирования аудиторского задания внутренние аудиторы обязаны учитывать:

- задачи деятельности, являющейся объектом аудита, и средства ее контроля;

- существенные риски, относящиеся к объекту аудиторского задания, его целям, ресурсам и хозяйственной деятельности, а также методы удержания рисков на допустимых уровнях;

- адекватность и эффективность систем внутреннего контроля и управления рисками объекта аудита в сравнении с наиболее приемлемой для него моделью контроля;

- возможности существенного совершенствования систем внутреннего контроля и управления рисками.

Внутренние аудиторы обязаны согласовывать с клиентами цели, содержание задания по консультированию, вопросы ответственности и другие ожидания клиентов.

Для каждого аудиторского задания должны быть определены его цели. Разрабатывая план аудиторского задания, внутренний аудитор обязан провести предварительную оценку рисков, относящихся к объекту аудита. Цели аудита должны отражать результаты оценки рисков. Определяя цели аудиторского задания, внутренние аудиторы обязаны оценить вероятность существенных ошибок, мошенничества, несоблюдения процедур и другие факторы риска. Цели заданий по консультированию должны включать процессы корпоративного управления, процессы управления рисками и процессы контроля в оговоренных с клиентом пределах.

Объем и содержание аудиторского задания должны быть достаточными для достижения целей задания. Задание должно включать изучение соответствующих систем, документации, персонала и материальных активов, включая активы, находящиеся под контролем третьих лиц.

В ходе консультационного задания внутренние аудиторы обязаны наметить работы в объеме, достаточном для достижения согласованных целей. Если внутренние аудиторы в процессе выполнения задания испытывают сомнения по поводу масштаба работ, эти сомнения должны быть обсуждены с клиентом, чтобы решить, продолжать ли выполнение задания.

Внутренние аудиторы обязаны определить, какие надлежащие и достаточные ресурсы необходимы для достижения целей аудиторского задания. Состав аудиторской группы должен определяться исходя из характера и степени сложности каждого аудиторского задания, ограничений по срокам и наличию ресурсов.

Выполнение конкретной работы по контролю того или иного объекта осуществляется внутренней аудиторской группой или аудитором в соответствии с программой внутреннего аудита. Программа разрабатывается ведущими специалистами аудиторской службы на основании плана внутреннего аудита в соответствии с внутренними нормативными документами предприятия.

Внутренние аудиторы обязаны разрабатывать программы работ, позволяющих достичь цели задания. В программах аудита обязательно устанавливаются процедуры сбора, анализа, оценки и документирования информации в процессе выполнения задания. Программа работ должна получить одобрение до начала ее выполнения. Любые изменения программы должны незамедлительно утверждаться. Программы заданий по консультированию могут отличаться по форме и содержанию в зависимости от характера задания. Программа аудита глубже раскрывает ход его проведения, на практике:

- определяется перечень должностных лиц, задействованных в процессе, их специализация, уровень компетенции, полномочия и права;

- оговариваются ресурсы предприятия для успешной реализации проверки: финансовые, материально-технические, информационно-аналитические, кадровые;

- раскрываются технические моменты проверки – очередность и время аудита, кто, когда и что инспектирует, кто с аудируемой стороны представляет документы или комментарии;

- пристальное внимание уделяется перечню и порядку оформления документов.

Для обеспечения надлежащего объема аудита и минимизации двойной работы руководителю внутреннего аудита следует обмениваться информацией и координировать деятельность с другими внутренними и внешними сторонами, оказывающими услуги по предоставлению гарантий и консультаций.

Отправной точкой внутреннего аудита является издание соответствующего приказа по предприятию, отдельными пунктами которого должны быть регламентированы положения плана и программы внутреннего аудита. При этом аудиторами назначают сотрудников, которые уже имели опыт проведения соответствующих проверок и периодически проходят соответствующее обучение.

Неотъемлемая составная внутреннего аудита – опросный лист, критериями которого являются:

- тематика вопросов к аудируемой стороне должна охватывать максимальное количество всех потенциальных проблем и критических точек, связанных со спецификой проверки;

- содержание опросного листа должно помочь аудиторам отследить и дать оценку всем этапам того или иного производственного процесса, качества продукции, условий ее хранения и реализации на предмет их соответствия требованиям законодательства, корпоративной политики или рекомендациям международных отраслевых документов;

- вопросы должны отвечать не только месту, но и времени проведения аудита;

- необходимо учитывать, кто и в какой последовательности должен давать команде проверяющих соответствующие комментарии, обеспечивая, таким образом, логическую последовательность диалога между сторонами;

- содержание ответов является одной из основных составляющих промежуточных и финального отчетов по результатам внутреннего аудита;

- опросный лист должен содержать реквизиты нормативных и рекомендательных документов, принципы корпоративной политики, на соответствие которым и проводится внутренний аудит.

Вместе с тем зацикливание на опросном листе может привести к сужению аудиторского обзора и, таким образом, стать причиной пропуска некоторых элементов проверки. Допускается корректировка содержания опросного листа непосредственно во время проведения аудита. Аудиторам нужно избегать излишнего официоза в общении с представителями аудируемой стороны – сотрудниками компании.

Особое внимание аудитору следует уделять проверке показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, которые могут положительно повлиять на эффективность производства.

Руководитель внутреннего аудита обязан разработать и внедрить внутренние политики и процедуры, регулирующие деятельность внутреннего аудита. Форма и содержание политик и процедур зависят от размера и структуры службы внутреннего аудита и сложности ее работы. Внутренние аудиторы обязаны собрать, проанализировать, оценить и оформить документально информацию в объеме, достаточном для достижения целей задания.

Внутренний аудит должен проводить оценку и способствовать совершенствованию процессов корпоративного управления, управления рисками и контроля, используя систематизированный и последовательный подход. Он должен давать оценку и соответствующие рекомендации по совершенствованию процессов корпоративного управления для достижения с их помощью следующих целей:

- формирование и продвижение этических норм и ценностей внутри организации;

- обеспечение эффективного управления и ответственности работников за результаты деятельности организации;

- обеспечение информацией по вопросам рисков и контроля соответствующих подразделений организации;

- координация деятельности и обмен информацией между Советом, внешними и внутренними аудиторами и руководством организации.

Внутренний аудит должен оценить, соответствует ли и поддерживает ли система управления информационными технологиями стратегии и цели организации. Он должен оценивать эффективность и способствовать совершенствованию процессов управления рисками.

Определение того, являются ли эффективными процессы управления рисками, основывается на суждении внутреннего аудитора, сформированном по результатам оценки следующих категорий:

- цели организации соответствуют и поддерживают ее миссию;

- существенные риски выявлены и оценены;

- меры реагирования на риски выбраны так, чтобы соответствовать риск-аппетиту организации;

- относящаяся к рискам информация, дающая возможность персоналу, руководству и Совету выполнять свои обязанности, своевременно собирается и сообщается внутри организации, что обеспечивает возможность персоналу, руководству и Совету выполнять свои обязанности.

Мониторинг процессов управления рисками осуществляется в рамках постоянной деятельности руководства, или с помощью специальных оценок, или того и другого.

Внутренний аудит должен оценивать риски, связанные с корпоративным управлением, деятельностью организации и ее информационными системами, в части: достоверности и целостности информации о финансово-хозяйственной деятельности; эффективности и экономичности деятельности; сохранности активов; соответствия требованиям законов, нормативных актов и договорных обязательств.

Помогая руководству в установлении или улучшении процессов управления рисками, внутренние аудиторы обязаны воздерживаться от принятия любой управленческой ответственности путем непосредственного участия в управлении рисками.

Согласно МСППВА 2130 «Контроль» внутренний аудит должен помогать организации в поддержании эффективной системы внутреннего контроля посредством оценки ее эффективности и экономичности и содействия в ее постоянном совершенствовании.

Внутренний аудит должен оценивать адекватность и эффективность контрольных процедур, призванных реагировать на риски внутри организации в сфере корпоративного управления, хозяйственной деятельности организации и ее информационных систем.

Внутренним аудиторам следует провести анализ хозяйственной деятельности и планов на соответствие фактических результатов поставленным целям и задачам, чтобы определить, реализуются ли процедуры и внедрены и исполняются ли проекты так, как было намечено.

В ходе выполнения заданий по консультированию внутренние аудиторы обязаны соотнести имеющиеся контрольные процедуры с целями задания, а также быть готовыми к наличию существенных недостатков контроля.

Внутренние аудиторы обязаны использовать знания о контроле, полученные в ходе выполнения заданий по консультированию, при оценке процессов внутреннего контроля в организации.

Внутренние аудиторы обязаны собрать достаточный объем достаточной надежной, уместной и полезной информации для достижения целей задания. Термин «достаточная» относится к информации, подтвержденной фактами, убедительной и адекватной настолько, что подготовленный и информированный пользователь на ее основании придет к тем же выводам, что и аудитор. Надежная информация – это наиболее полная и заслуживающая доверия информация, которую возможно получить, применяя в ходе задания надлежащие процедуры. Уместная информация подтверждает наблюдения и рекомендации и соответствует целям задания. Полезная информация помогает организации достигать своих целей.

Внутренние аудиторы обязаны формулировать выводы и представлять результаты задания на основе соответствующего анализа и оценки информации и документировать уместную информацию в целях обоснования выводов и результатов аудиторского задания.

Руководитель внутреннего аудита обязан:

- контролировать доступ к документам, относящимся к заданию – перед тем как передавать документы внешней стороне, руководитель внутреннего аудита обязан получить одобрение высшего руководства и/или юридического подразделения организации, если это необходимо;

- разработать правила хранения документов, относящихся к заданию, независимо от формы носителя документации – эти правила должны согласовываться с внутренними предписаниями организации и нормами действующего законодательства;

- разработать политику сбора и хранения документов, относящихся к аудиторскому заданию по консультированию, а также их передачи внутренним и внешним сторонам – эта политика должна согласовываться с внутренними предписаниями организации и нормами действующего законодательства.

Внутренние аудиторы обязаны сообщать о результатах аудиторского задания.

Сообщения должны содержать описания цели, объема и содержания задания, а также соответствующие заключения, рекомендации и планы действий.

В окончательном варианте отчета о результатах задания должно, где необходимо, содержаться общее мнение и/или выводы внутреннего аудитора.

Рассматривая вопрос аудиторского отчета как итогового документа по результатам аудита, под понятием "аудиторский отчет" целесообразно понимать любые официальные документы по результатам аудита, которые передаются руководству предприятия и содержат информацию о результатах проведенной проверки. Отчетный документ может иметь разные документальные формы – аудиторская справка, аудиторское заключение, справка об экспертизе, докладная записка, отчет о проверке и другие. Сама форма этого документа определяется в приказе о назначении аудиторской проверки.

Отчет должен быть составлен на основе письменной информации внутреннего аудита, в которой должны содержаться сведения обо всех выявленных недостатках и нарушениях в учете и отчетности, а также выделяться те ошибки и исправления которые могут оказать существенное влияние на достоверность отчетности со ссылками на законодательные и нормативные документы. Письменная информация заполняется в двух экземплярах, один из которых передается главному бухгалтеру и руководителю для ознакомления выявления возможных разногласий и урегулирования спорных положений, а другой используется для написания отчета внутреннего аудита, после чего он передается в архив службы внутреннего аудита. Письменная информация подписывается всеми аудиторами, кто проводил проверку.

Обобщение результатов внутреннего аудита вмещает ряд методических приемов группировки и систематизации его результатов, необходимых для принятия решений по устранению обнаруженных недостатков в деятельности предприятия и профилактики правонарушений. При обобщении результатов внутреннего аудита и составлении аудиторского отчета по вопросам, связанным с подтверждением финансовых прогнозов и проектов, важное значение имеет понятие существенности. Основная проблема толкования существенности заключается в определении той границы, которая должна разделять существенные и несущественные ошибки (случаи мошенничества). Определение величины существенности зависит от вида того или иного отклонения, обнаруженного аудиторами. Применяются количественные (абсолютные и относительные) и качественные (нормативные и экспертные) оценки.

Отчет дает возможность внутреннему аудитору обратить внимание руководства на соответствующую проблему. Чтобы достичь намеченных целей, отчет не стоит растягивать и перегружать лишними подробностями. Он должен быть четким, точным, понятным и своевременным. Стандартной формы для отчетов внутренних аудиторов нет из-за многогранности объектов проверки, отличий в способностях и интересах руководителей.

Сообщения о ходе выполнения и результатах заданий по консультированию могут отличаться по форме и содержанию в зависимости от характера задания и потребности клиента.

Сообщения должны быть:

- точными – свободными от ошибок и искажений и правдиво описывают соответствующие факты;

- объективными – честными, достоверными и беспристрастными и являются результатом справедливой и сбалансированной оценки всех уместных фактов и обстоятельств;

- ясными – легко понимаемыми и логичными, не используют ненужные технические термины и обеспечивают пользователей всей существенной и уместной информацией;

- краткими – описывают только предусмотренный круг вопросов и избегают ненужные отступления, отвлекающей детализации, чрезмерности и многословия;

- конструктивными – помогают клиенту и организации и указывают там, где уместно, на необходимые улучшения;

- полными – содержат все, что является важным для целевой аудитории, и включают всю существенную и уместную информацию и наблюдения, необходимые для обоснования выводов и рекомендаций;

- своевременными – представляются в необходимые и подходящие сроки, в зависимости от важности вопроса, что предоставляет руководству возможность принять надлежащие меры по исправлению ситуации.

Аудиторский отчет содержит ряд разделов, которые раскрывают необходимую информацию и предоставляют рекомендации руководству предприятия:

1. Вводная часть аудиторского отчета содержит название документа в целом, дату и место его составления, основание проведения проверки (приказ руководителя предприятия, протокол решения учредителей), фамилии, имена и отчества лиц, принимавших участие в проверке, и должностных лиц, ответственных за деятельность подразделения, период проверки и вопросы, которые были подвергнуты документальной и фактической проверке.

2. Аналитическая часть отчета адресуется должностному лицу, назначившему проверку и должна включать: наименование подразделения; объекты аудита; изложение результатов проверки; общую оценку соблюдения законодательства и установленного порядка ведения бухгалтерского учета, оценку оформления хозяйственных операций и их отражение в бухгалтерском и оперативном учете; существенные нарушения конкретных нормативно-правовых актов; арифметические, логические, документальные и вещественные доказательства установленных нарушений; фамилии, имена, отчества и должности лиц, допустивших нарушения, денежное и количественное выражение негативных последствий нарушений.

3. Итоговая часть аудиторского отчета содержит оценку аудитора производственно-финансовой деятельности подразделения и ведения бухгалтерского учета, а также предложения по устранению выявленных нарушений, рекомендации подразделению по устранению недостатков до принятия решения по проверке должностным лицом, назначившим проверку, следует указать, какие рекомендации выполнены, а какие считаются неэффективными из-за избыточных расходов.

Итоговый отчет должен указывать на реальные преимущества, полученные в результате изменений, давать руководству предприятия рекомендации о том, что нужно сделать или чего следует избегать в будущем. Хороший отчет аудитора должен стать для администрации предприятия руководством для последующего развития предприятия.

При изложении своего мнения аудитор должен соблюдать строгую объективность, не допускать необоснованных утверждений, выводов и оценок деятельности отдельных лиц или проверяемого подразделения и записывать обвинительные формулировки. Замечания о недостатках и нарушениях, полученных из устных или письменных заявлений отдельных лиц, в отчет включать нельзя. Если руководитель подразделения или другое должностное лицо подразделения имеет возражения или замечания по материалам проведенной проверки, он должен подписать документ о проверке и одновременно приложить к нему свои письменные возражения или замечания. К заключительному документу о проверке прилагаются объяснения других должностных лиц проверяемого подразделения, непосредственно осуществляющие хозяйствующие операции, по мнению аудитора, выполненных с нарушением действующих нормативно-правовых актов.

В случаях, когда необходимо принять срочные меры к устранению выявленных нарушений, составляются промежуточные аудиторские отчетные документы, направляемые руководителю, назначившему проверку, с последующим включением этих сведений в общий документ о проверке. Промежуточные отчетные документы аудитора составляются в ходе аудиторской проверки на тех участках работы предприятия, где вскрыты наиболее значимые нарушения, требующие немедленного принятия мер, и подписываются проверяющими и должностными лицами подразделения.

Если в окончательном варианте отчета содержится существенная ошибка или упущение, руководитель внутреннего аудита обязан довести исправленную информацию до сведения всех лиц, получивших первоначальный вариант отчета.

Внутренние аудиторы могут сообщать в отчетах, что их задания «выполнены в соответствии с Международными стандартами профессиональной практики внутреннего аудита», только в том случае, если это подтверждается результатами программы гарантии и повышения качества внутреннего аудита.

Только после получения письменного отчета внутренняя аудиторская проверка считается законченной. Итоговый отчет составляется в трех экземплярах: первый передается руководителю, второй адресуется вышестоящей организации, третий направляется в архив, при этом все экземпляры являются первыми. Отчет проверяется и утверждается руководителем службы внутреннего аудита и направляется лицам, которые будут применять соответствующие мероприятия по объекту проверки. Отчет обсуждается с руководством предприятия, где проводится внутренний аудит.