При приобретении облигаций по стоимости, включающей часть процента (дохода), начисленного продавцом с момента его последнего получения от эмитента, делаются следующие записи.

Пример. Приобретены 100 долгосрочных облигаций ОАО «ТТТ», номинальная стоимость облигаций – 10 руб., покупная – 15 руб., в том числе проценты, начисленные продавцом с момента их последнего получения от эмитента, – 5 руб. на облигацию:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» - 1000 руб. (покупная цена)

Д-т сч. 58 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Процент по облигациям оплаченный» - 500 руб. (начисленный продавцом процент)

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1500 руб. (общая стоимость облигаций).

Оплачены приобретенные облигации:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1500 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 1500 руб.

По долговым ценным бумагам, имеющим срок погашения, может производиться амортизация разницы между номинальной и первоначальной стоимостью, которая списывается в течение срока действия ценной бумаги равномерно на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, к моменту погашения долговая ценная бумага имеет учетную стоимость, равную ее номинальной стоимости. Ниже приведены примеры записи операций на счетах для случаев, когда номинальная стоимость долговой ценной бумаги выше первоначальной (пример 1) и первоначальная стоимость выше номинальной (пример 2).

Пример 1. Куплены государственные долгосрочные облигации на срок 10 лет, из расчета - дохода 10 % годовых, номинальная стоимость - 100 руб., покупная цена 80 руб.

Ежегодная сумма дохода – 10 руб. (100 ´ 0,1). Разница между номинальной стоимостью и покупной ценой: 100 – 80 = 20 руб.

В расчете на год разница составляет: 20 : 10 = 2 руб.

Покупка облигаций оформляется бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» - 80 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 80 руб.;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 80 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 80 руб.

Ежегодно начисляется доход организации по облигациям и годовая сумма разницы между номинальной и покупной ценой:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 10 руб.

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» - 2 руб. (годовая сумма разницы между номинальной и покупной ценой)

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - 12 руб. (10 + 2)

Получен доход организацией по облигациям на расчетный счет:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 10 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 10 руб.

Доход начисляется в течение всего срока действия облигаций (10 лет). Через 10 лет по дебету счета 58 накопится разница между номинальной стоимостью и покупной ценой (20 руб.), и к моменту погашения облигаций их оценка будет равна номинальной стоимости (80 + 20 = 100 руб.).

Пример 2. Приобретены государственные облигации на срок 10 лет, доход - 10 % годовых, номинальная стоимость - 80 руб., покупная цена - 100 руб.:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» - 100 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100 руб.;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 100 руб.

Начислен ежегодный доход:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 8 руб. (80´0,1)

К-т сч. 58 «Финансовые вложения» [(100 - 80) : 10] - 2 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» [ (8 - 2)] - 6 руб.

Получен доход на расчетный счет:

Д-т сч. 51«Расчетные счета» - 8 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 8 руб.

Доход начисляется в течение всего срока действия облигации. Таким образом, через 10 лет по кредиту счета 58 накопится разница между номинальной стоимостью и покупной ценой и оценка облигации составит номинальную стоимость (80 руб.).

В налоговом учете амортизация разницы между покупной и номинальной стоимостью не производится, в связи с чем в бухгалтерском учете налога на прибыль формируется отложенное налоговое обязательство (ОНО) либо отложенный налоговый актив (ОНА) в течение срока действия облигации, которые затем зачитываются при выбытии ценных бумаг (порядок формирования ОНА и ОНО описан в разделе по налогу на прибыль главы 12.1).

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на прочие доходы или расходы в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений:

Д-т сч . 58«Финансовые вложения»

К-т сч. 91«Прочие доходы и расходы»– увеличение стоимости финансовых вложений;

Д-т сч . 91«Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 58 «Финансовые вложения» - уменьшение стоимости финансовых вложений.

Переоценка ценных бумаг, имеющих рыночную котировку, не учитывается при исчислении налога на прибыль, поэтому в бухгалтерском учете формируются отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, которые зачитываются при выбытии данных ценных бумаг (порядок формирования ОНА и ОНО описан в разделе по налогу на прибыль главы 12.1).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Операции по продаже ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Определение результата от продажи ценных бумаг осуществляется по следующей модели:

(+) Выручка от продажи ценных бумаг

(–) Первоначальная стоимость ценных бумаг

(–) Расходы по продаже ценных бумаг

(–) Проценты по облигациям, накопленные с момента последней выплаты и уплаченные продавцам облигаций

¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾

(=) Результат от продажи (прибыль или убыток)

Принципиальная схема учета операций по продаже ценных бумаг имеет следующий вид:

При продаже ценных бумаг их учетная стоимость, отражаемая по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения», определяется одним из следующих методов для целей бухгалтерского учета: по стоимости единицы, по средней стоимости единицы, по методу ФИФО. Для целей налогового учета ценные бумаги при их выбытии учитываются по стоимости единицы, по методу ФИФО.