Использование нематериальных активов в экономическом обороте предприятия

В мировой практике «нематериальными» активами называют особые хозяйственные средства, которые не обладают физическим содержанием, но представляют для предприятия определённую стоимость, могут быть использованы в его хозяйственном обороте и способны приносить предприятию доход [7, с. 70].

Главной целью коммерческого использования объектов нематериальных активов в экономическом обороте предприятий является получение прибыли. В практической дея­тельности субъектов хозяйствования использование объектов нематериальных активов проявляется в следующих формах:

- продажа полностью или частично своих прав на объекты нематериальных активов (здесь речь будет идти, в основном, об объектах ин­теллектуальной собственности, так как другие виды нематериальных активов, такие как организационные затраты и имущественные права, кроме прав на объекты интеллектуальной собствен­ности, не могут выступать объектом куп­ли-продажи);

- формирование уставного капитала предпри­ятия объектами нематериальных активов, т.е. осуществление учредительского взноса указанными видами активов;

- применение объектов нематериальных активов в собственной про­изводственно-экономической деятельности предприятия.

- залог прав на объект интеллектуальной собственности;

- передача прав по лицензии;

- уступка прав на объект интеллектуальной собственности;

- сдача его в аренду.

Под коммерческим использованием объектов интеллектуальной собственности понимаются любые операции, которые либо исполь­зуют эти объекты в экономическом обороте предпри­ятия, либо открывают такую возможность в будущем.

Использование результатов интеллектуальной дея­тельности в экономическом обороте предприятия начинается с момента их включения в состав акти­вов, т.е. с постановки на бухучет в качестве объектов нематериальных активов. Любой объект, входящий в состав активов предприятия, должен иметь стоимостную оценку. Это требование распространяется и на все объекты интеллектуальной собственности. До тех пор, пока результаты интеллектуального труда используются в технологической и организационной сферах без включения их в состав активов, нет необходимости проводить их стоимостную оценку. Но экономичес­кие отношения, сложившиеся между субъектами хозяйствования, с одной стороны, и между субъек­тами хозяйствования и органами государственного управления - с другой, заставляют предприятия все чаще обращаться к стоимостной оценке результатов интеллектуальной деятельности. В соответствии с действующим белорусским законодательством су­ществует ряд случаев, в которых оценка объектов интеллектуальной собственности необхо­дима:

- при определении доли учредителя в уставном капитале предприятия;

- при осуществлении ликвидации или реорга­низации предприятия;

- при заключении инвестиционных договоров, когда новые технологии, «ноу-хау» и другие объекты промышленной и интеллектуаль­ной собственности выступают в качестве инвестиций;

- при заключении лицензионных договоров на использование в производственной деятель­ности лицензиара результатов интеллек­туальной деятельности;

- при использовании в практической деятельности предприятия-разработчика, если оно считает целесообразным оценку и постанов­ку на учет конкретного объекта;

- при удовлетворении исков кредиторов;

- при оформлении залога в операциях кредитования.

Если объекты интеллектуальной собственности вносятся в качестве вклада учредителя в уставный капитал предприятия, то при определении оценочной стоимости активов предпри­ятия в целях его приватизации, ликвидации или реорганизации необходима экспертная оценка сто­имости активов. Этим повы­шается ответственность предприятий не только за качество проводимой ими оценки своего интеллекту­ального багажа, но и за обоснованность применения объектов.

При постановке на учет объектов нематериальных активов их балансо­вая стоимость может не совпадать с оценочной. Потенциальная стоимость (или эффективность) не всегда соответствует реальным финансово-экономи­ческим возможностям потребителя при коммерчес­ких взаимоотношениях сторон, они сами имеют право определять цену сделки. И расчет оценочной стоимости объекта, являющегося предметом догово­ра, выступает лишь как ориентир для достижения согласия между сторонами.

Факторами, определяющими коммерческую цену объекта ИС, являются:

- конъюнктура рынка интеллектуальной соб­ственности в момент продажи (передачи) объекта;

- научно-производственная стратегия приоб­ретающего объект предприятия;

- финансовое положение приобретающей и пе­редающей сторон;

- личная договоренность обеих сторон.

Экономический оборот объектов нематериальных активов включает в себя не только их постановку на баланс (включение в состав активов), но и списание (перенесение) их стоимости на себестоимость продукции, работ, ус­луг. Так как вложения в обновление технической, технологической, организационной и управленчес­кой базы предприятия являются вложениями в раз­витие предприятия, то списание стоимости объектов, возникающих в результате вложений капитального характера, осуществляется постепенно, т.е. путем начисления износа. Этот процесс постепенного пере­несения стоимости объекта называется амортизаци­ей. С процессом амортизации объектов нематериальных активов связаны проблемы жизненного цикла инноваций, проблемы финансово-экономического характера (так как осе­дающие на счетах предприятий суммы накопленной амортизации являются дополнительным источни­ком самофинансирования) и проблемы налогообло­жения [8, с. 82].

Согласно «Положению по бухгалтерскому учету нематериальных активов» [11], бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов подлежат объекты, обладающие следующими признаками:

объект должен быть идентифицируемым, то есть иметь признаки, отличающие его от других аналогичных объектов;

он не должен иметь материально-вещественную (физическую) форму;

объект должен использоваться в деятельности организации и обладать способностью приносить организации в настоящем или будущем экономические выгоды;

срок полезного использования объекта не должен быть менее 12 месяцев;

стоимость объекта должна быть измерена с достаточной надежностью, должно быть представлено документальное подтверждение затрат, связанных с его созданием или приобретением;

обязательно наличие документов, подтверждающих права правообладателя.

Отсутствие любого из указанных признаков не позволяет учесть объект в составе нематериальных активов. Затраты на создание или приобретение такого объекта относятся на расходы организации.

К нематериальным активам для целей бухгалтерского учета в Республике Беларусь относятся:

принадлежащие их обладателям лицензии на осуществление различных видов деятельности, такие как лицензии на внешнеторговые и квотируемые операции, на использование опыта специалистов;

права доверительного управления имуществом;

права на пользование природными ресурсами, землей.

Особую группу объектов, представляющих для нас наибольший интерес, составляют имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, включая:

объекты промышленной собственности, охраняемые правом промышленной собственности согласно ст. 998 ГК РБ;

произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ и компьютерные базы данных; объекты смежных прав, охраняемые авторским правом согласно ст. 993-995 ГК РБ;

права на объекты интеллектуальной собственности, являющиеся предметом лицензионных и авторских договоров.

На бухгалтерский учет как объекты нематериальных активов могут быть также поставлены такие ноу-хау, как результаты научно-исследователь­ских, опытно-конструктор­ских и опытно-технологических работ, если соответствующий объект промышленной собственности, составляющий предмет данной разработки, может быть использован разработчиком путем освоения его промышленного производства и/или продажи объекта по лицензионному или авторскому договору. При этом должны быть подтверждены затраты по его созданию и доведению до промышленного использования и определены будущие доходы от реализации или использования данного объекта.

В состав нематериальных активов организации не включаются:

интеллектуальные, деловые качества, квалификация и способность к труду сотрудников организации, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Эти составляющие интеллектуального капитала не могут быть измерены и поставлены на бухгалтерский учет;

не законченные и/или не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

финансовые инструменты срочного рынка, предоставляющие право на осуществление конкретной сделки на определенных условиях;

организационные расходы, которые организация понесла в процессе приватизации, акционирования, при государственной регистрации (перерегистрации) и другие организационные расходы в соответствии с законодательством Республики Беларусь;

стоимость деловой репутации организации (гудвилл) [10];

экземпляры произведений науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ, базы данных, приобретаемые и используемые для собственного потребления. Последние отражаются в составе текущих расходов (научно-техническая информация на любых носителях) или в составе расходов будущих периодов (компьютерные программы и базы данных), а также в составе основных средств, если компьютерная программа или база данных входят в состав приобретаемого объекта основных средств, либо как библиотечные фонды [11].

Следует отметить, что в мировой практике в качестве нематериальных активов признается также «гудвилл» или деловая репутация фирмы, которая определяется как разность между покупной ценой фирмы и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительную разность следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, а отрицательную - как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с нестабильностью положения фирмы на рынке, низкой репутацией, отсутствием навыков маркетинга, деловых связей, опыта управления и т.п. [6].

В мировой практике промышленно развитых стран наблюдается постоянно возрастающий удельный вес нематериальных активов в общей сумме активов фирм и организаций. По некоторым оценкам нематериальные активы составляют до трети и более активов производственных фирм, а что касается таких гигантов нематериального производства, как Microsoft, то удельный вес нематериальных активов в составе их активов доходит до 90 и более процентов.

Основными тенденциями, определяющими возрастающее значение идентификации и учета объектов интеллектуальной собственности, являются:

необходимость получения максимальной финансовой отдачи от капиталовложений в создание объектов интеллектуальной собственности на фоне стабильной рентабельности материальных активов и их быстрого морального старения;

глобализация мировых хозяйственных, деловых, торговых и научных связей, способствующая ускорению распространения новаций и оборачиваемости объектов интеллектуальной собственности;

постоянный рост наукоемкости производства, замещение и вытеснение материальных составляющих производства (сырье, энергия, материалы) нематериальными (знания, информация, реклама) в стоимости продукции;

необходимость повышения корпоративной конкурентоспособности за счет использования в рекламе и маркетинге таких объектов промышленной собственности как товарные знаки, торговые марки, фирменные обозначения и т.п.;

широкое распространение неценовых методов конкуренции путем использования новейших научно-технических разработок, повышающих качество продукции или создающих не существовавшие до того товары, формирующие новые потребительские пристрастия и свободные рыночные ниши;

разработка новых интенсивных корпоративных стратегий использования человеческого капитала как основы роста и развития фирм взамен экстенсивных методов наращивания основных производственных фондов и привлечения заемного финансового капитала;

необходимость и неизбежность психологической перестройки аппарата управления, признания факта приоритетности интеллектуального капитала перед всеми другими средствами развития фирмы, а также необходимость разработки методов учета и приемов управления нематериальными активами.

Каким требованиям должен отвечать объект интеллектуальной собственности, который имеет смысл ставить на бухгалтерский учёт? Такой объект интеллектуальной собственности должен обладать свойством полезности, которое позволяет использовать его в собственном производстве или продать право на его использование по лицензии.

Это требование делит все вновь создаваемые объекты интеллектуальной собственности на две неравные группы. Первая группа – это 90 % всех созданных объектов интеллектуальной собственности, которые не приносят никакой пользы, не используются и не будут использоваться в обозримом будущем. Затраты на их создание – это «выброшенные» деньги. Такая статистика на Западе вошла в поговорку: согласно западным меркам «из 10 созданных изобретений всего лишь на одно будет выдан патент, только один из 10 выданных патентов будет лицензирован компанией и только один из 10 лицензированных даст результат более $25 тыс. годового дохода» [13].

Однако, это вовсе не значит, что затраты на науку, на создание объектов интеллектуальной собственности убыточны. Вся мировая практика (и белорусская в том числе) свидетельствует о том, что затраты на науку в целом дают прибыль от 5 до 30 и более долларов на один вложенный в неё доллар. Другими словами, каждый десятый объект интеллектуальной собственности даёт в 5 раз больше прибыли, чем было вложено денег во все 10 объектов, следовательно, его истинная стоимость по крайней мере в 50 раз больше затрат на его создание (если предположить, что вложения распределялись равномерно между всеми 10-ю объектами). Несмотря на приближенность оценок, очевидно, что истинная стоимость коммерчески эффективного объекта интеллектуальной собственности многократно превышает затраты на его разработку.

Экономическая сущность операций с нематериальными активами имеет два взаимосвязанных аспекта:

а) возврат средств, затраченных на создание объектов интеллектуальной собственности;

б) замещение материальных активов нематериальными.

Существует два основных способа возврата средств, затраченных на создание объекта интеллектуальной собственности. Первый способ – это возврат средств через амортизацию объекта интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов аналогично возврату стоимости оборудования, материалов, заработной платы, электроэнергии и т.п. При этом затраты на создание или приобретение объекта интеллектуальной собственности возвращаются его правообладателю через цену конечной продукции, выпускаемой с его использованием.

Второй – продажа права на объект интеллектуальной собственности в различной форме – уступка прав, исключительная или неисключительная лицензия и т.п. В этом случае право на использование объекта интеллектуальной собственности само выступает в качестве конечного продукта, его стоимость реализуется лицензиаром в цене лицензии, а лицензиат ставит этот приобретенный объект интеллектуальной собственности на бухгалтерский учёт и возвращает затраты на приобретение по первому варианту, то есть через цену конечной продукции.

Другие предусмотренные белорусским законодательством способы использования объектов интеллектуальной собственности (залог, аренда, внесение в уставный фонд) также позволяют возвращать затраченные на создание объекта интеллектуальной собственности средства.

Процесс замещения материальных активов нематериальными представляет собой постепенное увеличение доли нематериальных активов в активах предприятий и организаций. Упрощенно этот процесс следует понимать как использование новых технических, технологических, организационных и прочих новшеств, позволяющих уменьшить расход материальных средств. Допустим, на предприятии расходовали 1 тонну металла и 100 нормочасов трудовых затрат на производство единицы продукции, при этом было занято 10 станков. Новая технология позволила снизить расход металла в 2 раза, трудоемкость изготовления единицы продукции в 10 раз и количество оборудования в 5 раз. Естественно поставить этот объект интеллектуальной собственности - технологию - на бухгалтерский учет по стоимости, по крайней мере равной экономии средств, которые ранее затрачивались на приобретение «лишних» 500 кг металла, оплату 90 нормочасов труда на единицу продукции и обслуживание 8 станков за вычетом затрат на создание и освоение технологии. Это будет означать, что данный объект нематериальных активов заместил в структуре затрат материалы, труд и станки, а следовательно, в структуре цены произойдут соответствующие изменения и увеличится приток средств для создания новой, еще более совершенной технологии через механизм амортизации нематериальных активов.

6.2. Бухгалтерский учёт объектов нематериальных активов и его особенности

Основными задачами бухгалтерского учета нематериальных активов являются достоверное и полное отражение поступления и выбытия объектов нематериальных активов в организации, а также формирование на счетах бухгалтерского учета их первоначальной стоимости, отражение амортизации и определение результатов реализации и прочего выбытия нематериальных активов.

Как отмечено выше, бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов подлежат объекты интеллектуальной собственности, способные приносить предприятию прибыль, такие как:

вновь созданные объекты интеллектуальной собственности, права на которые принадлежат предприятию;

объекты интеллектуальной собственности, приобретаемые предприятием у юридических или физи­ческих лиц за плату;

безвозмездно переданные предприятию объекты интеллектуальной собственности;

объекты интеллектуальной собственности, полученные предприятием в порядке обмена с другими юридическими или физи­ческими лицами;

объекты интеллектуальной собственности, вносимые предприятием-учредителем в каче­стве вклада в уставный капитал вновь создаваемого пред­приятия и т.д.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, представляющий собой совокупность имущественных прав, возникающих из одного правоустанавливающего документа - патента, свидетельства, лицензии, договора и т.п. Основным различительным признаком инвентарных объектов нематериальных активов является способность каждого из них выполнять самостоятельную функцию в хозяйственной деятельности организации.

Для осуществления бухгалтерского учета нематериальных активов и обеспечения контроля за их движением каждому инвентарному объекту нематериального актива присваивается инвентарный номер в момент принятия объекта к бухгалтерскому учету. Аналитический учет нематериальных активов ведется бухгалтерией в инвентарной карточке учета по каждому объекту на основании акта приемки нематериальных активов, а также первичных учетных документов, подтверждающих права правообладателя, таких как договоры об уступке прав, лицензионные или авторские договоры, договоры на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ и т.п.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости и отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы». Стоимость приобретаемых имущественных прав по лицензионным и авторским договорам отражается в бухгалтерском учете как нематериальные активы, а произведенные по этим договорам изделия - как готовая продукция. Паушальные платежи за приобретаемые организацией лицензионные и авторские договоры относятся на капитальные вложения по приобретению нематериальных активов, тогда как роялти – на затраты организации.

Если устав организации предусматривает такой вид деятельности, как передача имущественных прав на нематериальные активы, то поступающие по проданным ею лицензионным и авторским договорам паушальные платежи и роялти отражаются в составе внереализационных доходов, в противном случае – включаются в выручку от реализации имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

При определении первоначальной стоимости объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов, принятых на учет в организацию, учитываются следующие затраты:

В случае невозможности определения величины затрат применяются следующие способы оценки стоимости объектов интеллектуальной собственностидля целей бухгалтерского учета:

Переоценка стоимости объектов нематериальных активов осуществляется только в двух случаях: а) при проведении переоценки нематериальных активов по решению правительства Республики Беларусь; б) при внесении установленных в соответствии с законодательством платежей, связанных с подтверждением имущественных прав. Такой подход к переоценке объектов интеллектуальной собственности сдерживает введение их в хозяйственный оборот.

Затраты на создание и приобретение объектов нематериальных активов, включая объекты интеллектуальной собственности, возмещаются путем их амортизации каждой организацией, которая законно владеет правами на эти объекты, и у которой они стоят на бухгалтерском учете.

Амортизация, как процесс перенесения стоимости объектов нематериальных активов на стоимость вырабатываемой с их использованием продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, состоит в распределение их стоимости между отчетными периодами, составляющими в сумме срок полезного использования каждого из объектов, а также в систематическом включении амортизационных отчислений в издержки производства или обращения.

Под сроком полезного использования объектов нематериальных активов понимается выбранный организацией срок их эксплуатации в процессе предпринимательской деятельности. Нормативный срок службы – это период амортизации объектов нематериальных активов, установленный законодательством или комиссией по проведению амортизационной политики организации. По объектам нематериальных активов сроки полезного использования и нормативные сроки службы устанавливаются равными друг другу. Они определяется, исходя из времени использования, устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя. При невозможности определения срока службы нематериального актива нормы амортизационных отчислений по нему устанавливаются по решению комиссии, но не более срока деятельности организации.

Амортизация нематериальных активов начисляется, исходя из выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным и производительным способами по выбору организации.

Линейный способ заключается в равномерном начислении организацией амортизации в течение всего срока полезного использования объекта нематериальных активов.

Нелинейный способ заключается в неравномерном по годам начислении амортизации в течение срока полезного использования. Он применяется для начисления амортизации нематериальные активов за исключением фирменных наименований и товарных знаков.

Производительный способ заключается в начислении организацией амортизации, исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции, выпущенной в текущем периоде, к ресурсу объекта.

На практике при начислении амортизации нематериальных активов используются нелинейные и линейный способы амортизации.

Инвентарные объекты нематериальных активов снимаются с бухгалтерского учета в случае:

реализации объекта другому юридическому или физическому лицу за деньги;

безвозмездной передачи объекта;

списания по истечении срока его полезного использования;

внесения в качестве вклада в уставный фонд другой организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.

В случае выбытия нематериальных активов производится их списание с баланса с одновременным уменьшением фонда в основных средствах и сумм начисленной амортизации. Если имущественные права на объект интеллектуальной собственности передаются по договору уступки, происходит уменьшение принадлежащих организации нематериальных активов, а при передаче имущественных прав по лицензионному или авторскому договору стоимость нематериальных активов не уменьшается. В случае реализации организацией, финансируемой из бюджета, объектов нематериальных активов, приобретенных за счет средств, полученных от внебюджетной деятельности, вырученные средства относят на увеличение источников внебюджетных средств, а если объекты нематериальных активов приобретены за счет средств бюджетов, - перечисляются в доход республиканского (местного) бюджета.

Согласно учетной политике организации должна быть раскрыта следующая информация:

о первоначальной стоимости нематериальных активов, по которой они приняты на учет;

о способах начисления амортизации по объектам нематериальных активов;

о сроках начисления амортизации.

В бухгалтерском балансе нематериальные активы показываются по остаточной стоимости по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного периода; для бюджетных организаций показывается первоначальная стоимость. В приложениях к бухгалтерскому балансу отражаются данные о первоначальной стоимости поступления, выбытия нематериальных активов и сумме начисленной амортизации, а также сумма амортизационного фонда воспроизводства нематериальных активов, направленная на финансирование капитальных вложений.

Отражение в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с предоставлением или получением имущественных прав на использование объектов нематериальных активов, осуществляется на основании лицензионных и авторских договоров.

Предусмотрен порядок ежегодного проведения инвентаризации объектов нематериальных активов [1].