Цели, задачи и общие принципы аудита

При рассмотрении целей и общих принципов аудита не­обходимо руководствоваться не только положениями Закона об аудиторской деятельности, но и стандартами.

Федеральный стандарт аудита № 1 «Цель и основные прин­ципы аудита» устанавливает единые цели и основные прин­ципы проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчет­ности, которые аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны соблюдать. В стандарте рассмотрены следу­ющие основные вопросы:

- цель аудита;

- общие принципы аудита;

- объем аудита;

- разумная уверенность;

- ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчет­ность.

Аудит финансовой отчетности призван дать аудитору воз­можность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами финансовой отчетности. Целью аудита является выражение мнения о достоверно­сти финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законо­дательству РФ. Данное определение приведено и в законе, и в стандарте, оно является полным и исчерпывающим. Исходя из этого, целью аудита не является поиск ошибок и разобла­чение недобросовестных действий.

Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгал­терской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные вы­воды о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Задачами аудитора в процессе проверки являются: оценка уровня организации бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, квалификации учетного персонала, качества обработки бухгалтерской документации, правильности и законности совершения бухгалтерских записей, отражающих финансо­во-хозяйственную деятельность предприятия и ее конечные результаты; оказание помощи администрации предприятия путем выработки рекомендаций по устранению недостатков и нарушений, которые повлияли на финансовые результаты и достоверность показателей отчетности; на основе изучения прошлых фактов и современного положения дел на предпри­ятии ориентирование его администрации на те будущие собы­тия, которые способны повлиять на хозяйственную деятель­ность и конечные результаты (проведение перспективного анализа); предоставление содержательных и точных справок клиенту по всем неясным вопросам, возникающим в процес­се выполнения договора на оказание аудиторских услуг.

При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться этическими принципами: независимость, честность, объектив­ность, профессиональная компетентность добросовест­ность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Аудитор обязан проводить аудит в соответствии с Феде­ральными стандартами аудита, в которых содержатся основные требования, процедуры и руководящие указания, а также рекомендательные положения и примеры.

Независимость аудиторской организации от экономиче­ского субъекта и его руководства должна рассматриваться с точки зрения как формальных, так и фактических обстоя­тельств; она определяется в соответствии с законодательством РФ и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Честность и объективность в общении с экономическим субъектом заключаются в том, что основой для выводов, ре­комендаций и заключений аудиторской организации может быть только достаточный объем необходимой информации. Аудиторская организация не должна допускать, чтобы пред­взятость, или оказываемое на нее давление могли сказаться на общении с руководством экономического субъекта и, следовательно, на объективности ее выводов, ре­комендаций и заключений.

Аудиторская организация не должна оказывать услуги, пре­доставлять рекомендации или предложения по содействию в их реализации, выходящие за пределы ее полномочий в соот­ветствии с имеющимися лицензиями на осуществление ауди­торской и связанной с ней деятельности или профессиональ­ной компетентности.

Аудиторская организация обязана соблюдать конфиденци­альность информации, полученной при общении с руковод­ством экономического субъекта и не разглашать ее без согласия руководства, за исключением случаев, предусмотрен­ных законодательством РФ.

Профессиональное поведение в общении с руководством экономического субъекта состоит в соблюдении приоритета общественных интересов и репутации профессии в целом. Аудиторская организация должна воздерживаться от любых действий, которые могут дискредитировать ее, подорвать ува­жение и доверие к аудиторской профессии.

Из общего перечня этических принципов понятия незави­симости и соблюдения конфиденциальности полученной инфор­мации регламентированы законодательно, следовательно, их можно назвать основополагающими, а остальные принципы— общеэтическими.

В ходе планирования и выполнения аудита должен про­являться профессиональный скептицизм, так как могут су­ществовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение бухгалтерской отчетности.

Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает существо полученных ау­диторских доказательств и внимательно изучает те из них, ко­торые противоречат каким-либо документам или заявлени­ям руководства либо ставят под вопрос достоверность таких документов или заявлений. В частности, профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита при определении ха­рактера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

Термин «объем аудита» относится к аудиторским процеду­рам, считающимся необходимыми для достижения цели, они должны определяться аудитором с учетом требований соот­ветствующих законов и нормативных актов и, если необходи­мо, с учетом условий договоренностей о проведении аудита и, требований по составлению отчетности.

Аудит призван обеспечить достаточную (разумную) уверен­ность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчет­ность не содержит существенных искажений. Понятие доста­точной уверенности имеет отношение к сбору аудиторских доказательств, необходимых для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, рассматриваемых как единое целое. Понятие до­статочной уверенности применимо ко всему процессу аудита.

В федеральном стандарте (в соответствии с МСА) приве­дены следующие разновидности уверенностей:

- абсолютная (бывает редко — по очевидным вопросам);

- разумная (применяется в аудите);

- умеренная (применяется при обзорных проверках);

- низкая (уверенность отсутствует — применяется при ком­пиляции и выполнении согласованных процедур).

В то время как аудитор несет ответственность за форму­лирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгал­терской) отчетности не освобождает руководство аудируемо­го лица от такой ответственности.

Этика аудитора

В России Кодекс профессиональной этики аудиторов впер­вые был утвержден общим собранием Аудиторской палаты России 4 декабря 1996 г. Главные требования Кодекса этики аудиторов определены Международной федерацией бухгалте­ров. Они служат основой для разработки этических требова­ний, подробных правил и стандартов поведения аудиторов в каждой стране, где осуществляется аудит, и именно они были положены в основу разработанных в России кодексов этики, как аудиторов, так и профессиональных бухгалтеров. В со­ответствии с этими требованиями аудитор должен обладать определенными профессиональными знаниями и умением, соблюдать установленные правила поведения.

Соблюдение указанных требований обязательно как для аудитора, так и для профессионального бухгалтера, работа­ющего по найму в организации. В то же время к специали­стам по внешнему аудиту предъявляется ряд дополнительных этических требований. К ним относятся соблюдение условий независимости, дополнительные требования к профессио­нальной компетентности, регламентации порядка оплаты аудиторских услуг, отношений с бухгалтерами проверяемых организаций и другими аудиторами, особенности рекламы и предложения услуг. Для усиления акцента на эти положения и придания им обязательности они включены в текст Закона об аудиторской деятельности. Кодекс содержит 15 статей.

Статья 1. «Общие положения» обобщает этические нор­мы профессионального поведения независимых аудиторов, объединенных Аудиторской палатой России; определяются нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество.

Статья 2. «Общепринятые моральные нормы и принци­пы» подтверждает обязанность аудиторов придерживаться общечеловеческих моральных правил и нравственных норм в своих поступках и решениях, жить и работать по совести.

Статья 3. «Общественные интересы» предусматривает, что внешний аудитор обязан действовать в интересах всех поль­зователей бухгалтерской отчетности, а не только заказчика аудиторских услуг; он должен быть убежден, что защищаемые интересы возникли на законных и справедливых основаниях, в противном случае он обязан отказаться от их защиты.

Статья 4. «Объективность и внимательность аудитора» подчеркивает, что объективность для выводов возможна толь­ко при достаточном объеме требуемой информации. Аудиторы обязаны объективно рассматривать все возникающие ситуа­ции и реальные факты. Давление на аудитора в любой фор­ме недопустимо. Аудиторы должны внимательно и серьезно относиться к своим обязанностям, соблюдать утвержденные аудиторские стандарты, адекватно планировать и контроли­ровать работу, проверять подчиненных специалистов.

Статья 5. «Независимость аудитора» предполагает, что в заключении или другом документе, составленном в результа­те оказанных профессиональных услуг, аудитор обязан созна­тельно заявить о своей независимости в отношении клиента, как по формальным, так и по фактическим обстоятельствам.

Статья 6. «Профессиональная компетентность аудитора» указывает на то, что аудитор обязан воздерживаться от ока­зания услуг, выходящих за пределы его профессиональной компетенции, а также не соответствующих его квалификаци­онному аттестату. Для оказания помощи аудитору в решении поставленных конкретных задач аудиторская фирма может привлечь компетентных специалистов.

Статья 7. «Конфиденциальная информация клиентов» предусматривает обязанность аудитора сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ними. Конфиденциальная информация не должна быть использована аудитором для своей выгоды или для выгоды любой третьей стороны, а так­же в ущерб интересам клиента.

Статья 8. «Налоговые отношения» утверждает, что при оказании профессиональных услуг по налогообложению, ау­дитор должен руководствоваться интересами клиента при обязательном соблюдении налогового законодательства. Ау­дитор не должен способствовать фальсификациям с целью уклонения клиента от уплаты налогов и обмана налоговой службы. Все рекомендации и советы в области налогообложе­ния необходимо представлять в письменной форме.

Статья 9. «Плата за профессиональные услуги» пред­усматривает, что плата за профессиональные услуги аудитора должна отвечать нормам профессиональной этики и выплачиваться в зависимости от объема и качества профессиональ­ных услуг. Аудитор обязан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить условия и порядок такой оплаты.

Статья 10. «Отношения между аудиторами» предполагает, что аудиторы должны доброжелательно относиться к другим аудиторам, воздерживаться от необоснованной критики их деятельности и иных сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам по профессии.

Статья 11. «Отношения сотрудников с аудиторской фир­мой» призывает сотрудников лояльно относиться к своей аудиторской фирме, они всей своей деятельностью должны способствовать ее авторитету и дальнейшему развитию, под­держивать деловые доброжелательные отношения как с со­трудниками фирмы, так и клиентом.

Статья 12. «Публичная информация и реклама» указывает, что реклама должна быть информативной, прямой и честной, исключающей возможность обмана и введения в заблуждение потенциальных клиентов.

Статья 13. «Несовместимые действия аудитора» отмечает, что занятие какой-либо деятельностью, запрещенной прак­тикующим аудиторам в соответствии с законодательством, рассматривается как несовместимые действия аудитора, на­рушающие закон и профессиональные этические нормы.

Статья 14. «Аудиторские услуги в других государствах» подчеркивает, что при проведении аудита аудитор обязан знать и применять в своей работе международные аудиторские стан­дарты и стандарты, действующие в том государстве, в котором он осуществляет свою профессиональную деятельность.

Статья 15. «Соответствие настоящего Кодекса междуна­родным нормам» говорит о том, что нормы профессиональ­ного поведения, определяемые этическим Кодексом, осно­ваны на международных этических нормах, разработанных Международной федерацией бухгалтеров.

Профессиональная этика в общении с руководством эко­номического субъекта определена Федеральным стандартом аудита «Общение с руководством экономического субъекта», задачами которого служат:

1) определение основных требований к общению аудитор­ской организации с руководством экономического субъекта;

2) определение особенностей общения аудиторской орга­низации с руководством экономического субъекта на различ­ных стадиях проведения аудита;

3) определение особенностей общения аудиторской орга­низации с руководством экономического субъекта по вопро­сам бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России решением Президентского совета 24 сентября 2003 г. утвердил Кодекс этики членов ИПБ России, который вступил в силу с января 2004 г. Данный Кодекс подготовлен на основе и с учетом всех требований Кодекса этики МФБ с максималь­ным сохранением его концептуальных подходов и разделов.

Кодекс признает, что основной целью бухгалтерской и ау­диторской профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение обще­ственных интересов. Достижение этой цели требует соблюде­ния четырех основных требований:

1) достоверность — общество испытывает потребность в достоверной информации и информационных системах;

2) профессионализм — клиенты, работодатели и другие заинтересованные лица испытывают потребность в специали­стах, являющихся профессионалами в сфере бухгалтерского учета и аудита;

3) высокое качество услуг — все услуги, предоставленные профессиональным бухгалтером (аудитором), должны соот­ветствовать высшим стандартам качества;

4) уверенность — лица, пользующиеся услугами профес­сиональных бухгалтеров (аудиторов), должны быть уверены в том, что услуги оказываются в соответствии с регулирующи­ми их профессиональными этическими нормами.

Цели и фундаментальные принципы Кодекса носят общий характер и не направлены на решение этических проблем, возникающих перед профессиональным бухгалтером (аудитором) в каждом конкретном случае. Однако Кодекс содер­жит некоторые рекомендации по практическому достижению целей и соблюдению фундаментальных принципов в ряде типичных ситуаций, встречающихся в бухгалтерской и ауди­торской практике, так, в Приложении к данному Кодексу со­держится 24 статьи по рекомендациям применения принципа независимости к конкретным ситуациям.

На современном этапе развития ИПБ России и Аудитор­ская палата России являются несомненными лидерами в ста­новлении системы аудита и общественном регулировании норм данной деятельности.

Аудиторская тайна

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, Которым оказывались сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обя­заны обеспечивать сохранность сведений и документов, полу­чаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудитор­ской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуаль­ных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исклю­чением случаев, предусмотренных законодательством РФ.

Федеральный орган исполнительной власти, осуществля­ющий государственное регулирование аудиторской деятель­ности, саморегулируемые аудиторские объединения, лица, осуществляющие внешний контроль качества в аудите, и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим ауди­торскую тайну в соответствии с Законом об аудиторской дея­тельности и другими федеральными законами, обязаны сохра­нять конфиденциальность в отношении таких сведений.

В случае разглашения сведений, составляющих аудитор­скую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным ауди­тором, а также иными лицами, получившими доступ к сведе­ниям, составляющим аудиторскую тайну, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причинен­ных убытков.

Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен до­говор оказания сопутствующих аудиту услуг, представляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти РФ в случаях, предусмотренных законодательными актами РФ об их деятельности. Необходимо также заботиться о сохранности документов, получаемых и (или) составляемых им в процессе аудиторской деятельности. Аудитор не вправе передавать эту информацию, документы или их копии каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без письменного согласия проверяемых лиц вне за­висимости от того, принесет ли передача документов или раз­глашение содержащихся в них сведений ущерб указанному лицу. Обязанность сохранять конфиденциальность аудитор должен соблюдать, и после завершения отношений между ним и проверяемым лицом. Кроме того, аудитор должен следить за тем, чтобы выполнялся принцип конфиденциальности со стороны персонала, работающего под его контролем, а так­же лиц, привлекаемых им для предоставления консультаций и оказывающих дополнительную профессиональную помощь при проведении аудита. Таким образом, аудитор должен со­блюдать конфиденциальность во всех случаях, за исключени­ем передачи результатов проверки проверяемым лицам либо органам, назначившим проверку.

Для соблюдения конфиденциальности и безопасного со­держания рабочих документов и для их сохранности в соот­ветствии с практическими, юридическими и профессиональ­ными требованиями аудитору следует сохранять записи в течение не менее пяти лет после проведения аудита.

Законодательство о защите коммерческой тайны, осно­ванное на Конституции РФ, включает положения ГК, Уго­ловного кодекса РФ, ТК и ряда других законов и подзакон­ных актов.

Перечень сведений и документов, содержащих коммер­ческую тайну, не регламентируется государственными нормативными актами. Их определяет обладатель (собственник) конфиденциальных сведений исходя из специфики деятель­ности каждой конкретной организации (характера ее деятельности, организации, технологии и управления, состава и количества поставщиков, условий рынка сбыта и т.д.). Разра­боткой перечня сведений, составляющих коммерческую тай­му, должна заниматься постоянно действующая экспертная комиссия, в состав которой включаются руководители и сотрудники ведущих структурных подразделений организации. Перечень не подлежащих разглашению конфиденциальных введений следует внести в договор на оказание аудиторских услуг между аудитором и лицом, подлежащим аудиту. В этот перечень не включаются сведения, которые в соответствии с законодательством РФ не могут быть отнесены к конфиден­циальной информации (коммерческой тайне). Публикация, иное разглашение конфиденциальной информации проверяемых лиц не являются нарушением про­фессиональной этики, если данные действия были произве­дены:

- в случае, предусмотренном законодательными актами или решениями судебных органов;

- с разрешения проверяемого лица при условии соблюдения интересов всех сторон, которые могут быть затронуты;

- в целях защиты профессиональных интересов аудитора в ходе официального расследования или частного разбиратель­ства, проводимого руководителями или уполномоченными представителями проверяемых лиц;

- в случае намеренного и незаконного вовлечения аудитор­ской организации проверяемым лицом в действия, противоречащие законодательным и профессиональным нормам.

2.6