Методика проведення аудиту.

Для перевірки податковий інспектор повинен мати належним чином оформленепосвідчення на перевірку тапрограму перевірки.

Програма складається виходячи з основної мети перевірки - виявлення достовірності визначення прибутку, інших об’єктів оподаткування, правильності обчислення податків і своєчасності виконання зобов’язань перед бюджетом; оцінки стану звітної дисципліни і ведення податкового обліку. Основними питаннями програми перевірки є:

– правильність відображення в бухгалтерському обліку результатів попередньої перевірки;

– дотримання положень інвентаризації і правильність відображення у звітності її результатів;

– повнота відображення в обліку доходів підприємства;

– достовірність відображення в обліку витрат підприємства;

– правильність відображення в обліку сум кредиторської та дебіторської заборгованості;

– достовірність відображення в обліку податкових наслідків у зв’язку з операціями з основними фондами, правильність нарахування амортизації;

– повнота і правильність нарахування та своєчасність внесення до бюджету ПДВ та інших податків і зборів.

З метою забезпечення якості процесу перевірки, кожний податковий ревізор виконує роботу в межах певних норм та правил. Під час перевірки ревізор збирає інформацію, на основі якої буде прийнято рішення. По міжнародних стандартах проведення аудиту ця інформація називається доказом. В наших умовах це викладення порушень в акті перевірки, та висновках по ньому.

Ревізор отримує докази проведення перевірки по кожному ризику (порушенню) завдяки проведенню остаточних процедур перевірки. Вся сукупність методів перевірки для різних цілей аудиту разом називаються “аудиторською сумішшю”.

Методом або аудиторським підходом називається кожне використання техніки проведення аудиту, направлене на отримання доказів порушення платником податків норм податкового законодавства. Вибрані для перевірки підходи та методи утворюють методику її проведення. Тобто, методика аудиту - це добре продумана процедура проведення перевірки господарської діяльності підприємства у зовнішньому середовищі та системи внутрішнього управління, у тому числі аудит облікової політики підприємства.

Податковий аудит функціонування підприємства у зовнішньому середовищі - це аудит взаємовідносин підприємства з іншими торговими, виробничими, сервісними підприємствами, фінансовими установами та іншими організаціями, включаючи зовнішньоекономічну діяльність. При проведенні аудиту перевірці підлягають такі основні питання: – договори, укладені з контрагентами; – форми розрахунків по укладених договорах; – рух товарів і грошових коштів; – взаємовідносини підприємства з кредиторами та дебіторами; – фінансові надходження, у тому числі, інвестиції; – цінова політика підприємства; – ризики зовнішньоекономічної діяльності.

Аудит системи внутрішнього контролю складається із декількох основних етапів: розуміння існуючої на підприємстві системи внутрішньогосподарського контролю, оцінки його ризику та встановлення впливу на перевірку фінансової звітності.

При виборі процедур перевірки існує сім досить поширених методів:

– фізичний огляд; конфірмація; документація; спостереження; запити по клієнту; повторне виконання; аналітичні процедури.

Фізичний огляд - це перевірка або підрахунок аудитором матеріальних активів. Відомості, що отримуються при цьому, частіше за все, пов’язані з товарно-матеріальними цінностями та готівкою. Але його можна також використати при перевірці цінних паперів (у тому числі, векселів) і основних матеріальних активів. Для цілей аудиту важливо відрізняти фізичний огляд (наприклад, придатних для реалізації на ринку цінних паперів і готівкових грошових коштів) від документального контролю (наприклад, за погашеними чеками і документами по реалізації). Якщо документ (такий, як накладна на реалізацію), що досліджується, не має цінності сам по собі, то подібні свідоцтва називають документацією. Наприклад, до підпису чек є документом, а після підпису активом; після його погашення він знов стає документом.

Однак фізичний огляд недостатній для підтвердження того, що існуючі активи дійсно належать клієнту. Крім того, в багатьох випадках аудитор не володіє достатньою кваліфікацією, щоб робити висновки про такі якісні показники, як моральний знос та інші технічні характеристики обладнання. За допомогою фізичного огляду також звичайно не можна визначити, чи правильно була зроблена клієнтом оцінка обладнання для фінансової звітності.

Одним з прикладів застосування цього методу є інвентаризація матеріальних цінностей - перелік, перерахування, зважування, перемірювання об’єктів контролю, виробничих запасів, що знаходяться в місцях зберігання, і зіставлення наявності з даними бухгалтерського обліку. У аудиторському контролі інвентаризація застосовується як основний методичний прийом фактичного контролю збереження товарно-матеріальних цінностей і коштів, а також стану розрахунково-кредитних стосунків підприємства.

При встановленні розбіжностей між даними бухгалтерського обліку та фактичною наявністю товарно-матеріальних цінностей здійснюється коригування податкового обліку. У випадках встановлення нестачі товарно-матеріальних цінностей коригуванню підлягають валові витрати. Якщо в результаті інвентаризації виявлені лишки товарно-матеріальних цінностей, їх вартість підлягає включенню до валового доходу клієнта.

Контрольні заміри робіт - прийом фактичного контролю, що застосовується при перевірці виконаних будівельно-монтажних робіт, а також при проведенні фактичного контролю обсягів виробництва, робіт і послуг. Цей методичний прийом використовують також на транспорті, в торгівлі, промисловості.

Технологічний і хімічно-лабораторний контроль - прийом контролю якості сировини і матеріалів, які використовуються у виробництві продукції, а також якісних характеристик виробів. У громадському харчуванні застосовується для встановлення калорійності, смакових якостей, повноти додержання рецептур страв та інших якісних і кількісних показників продукції.

Конфірмація - це одержання в письмовій або усній формі відповіді третьої незалежної сторони, що підтверджує точність інформації. У практиці податкових інспекцій він часто застосовується як проведення зустрічних перевірок постачальників платника, що перевіряється.

Згідно із п. 2 ст. 11 Закону України “Про державну податкову службу” із змінами та доповненнями, державним податковим органам надано право одержувати безкоштовно від підприємств, установ, включаючи установи Національного банку України, організацій і громадян, будь-яку інформацію, пов’язану з обчисленням, та сплатою податків, обов’язкових платежів до бюджету. Конфірмації рідко використовуються в перевірках основних засобів, тому що вони можуть бути перевірені документально або шляхом фізичного огляду. Навпаки, конфірмації звичайно використовуються для перевірок разових угод між організаціями, витрат з можливим приватним характером. Оскільки конфірмації надходять з джерел, незалежних від платника податків, вони високо оцінюються.

Достовірність операції підтверджується зустрічною перевіркою документів. Цей спосіб використовується, як правило, тоді, коли у здійсненні операції, відображеної у документі, брала участь інша організація або іншій підрозділ підприємства. Насамперед перевіряють рахунки постачальників товарно-матеріальних цінностей, квитанції і відомості зі здавання виторгу в установи банку, рекламації та претензії.

Зустрічна перевірка дає можливість виявити факти часткового або повного не оприбуткування матеріальних цінностей на підприємстві, одержаних від постачальників або оптових баз. Для виявлення подібних випадків потрібна письмова відповідь на запитання аудитора про кількість і дату відпущених або відвантажених матеріалів, їхню вартість. Письмова відповідь підлягає зустрічній перевірці документами підконтрольного підприємства.

Загальним критерієм запиту є корисність даних для збирання податків. Цей критерій може обмежуватися інформацією, що надається третьою стороною, якщо вона чітко сформульована.

Інформація, яку перевіряють за допомогою підтверджень

Щоб стати надійним свідченням, підтвердження повинне бути під контролем аудитора від запиту до відповіді. Якщо виявляється, що підготовкою запитів про підтвердження, їх висилкою і отриманням відповідей займається сам платник, то це означає, що аудитор втратив контроль, а разом з ним і свою незалежність. У цьому випадку знижується надійність свідоцтв.

Перевірка документації - ревізійна перевірка документів та записів платника податків (клієнта) для того, щоб підтвердити інформацію, яка є або повинна бути включена до фінансового звіту. Документи, які перевіряє інспектор - це записи, які використовуються клієнтом для того, щоб забезпечити інформацію для управління своїми справами організованим способом. Так як кожна господарська операція звичайно підтверджується хоча б одним документом, то існує великий об’єм цього типу доступного доказу. Наприклад, клієнт звичайно зберігає замовлення покупця, відвантажувальні документи та дублюючі рахунки за кожен період збуту. Ті ж самі документи є корисним доказом для перевірки інспектором, для точності звітів клієнта за платіжні операції. Документація - це форма доказу, що широко використовується при кожній перевірці, тому що вона звичайно доступна для інспектора. Інколи - це єдиний прийнятний тип доступних доказів.

Документи зручно класифікувати як внутрішні та зовнішні. Внутрішній документ - це такий документ, що був створений та використовувався в межах організації клієнта без передачі назовні, наприклад, звіт про отримання вантажу. Зовнішні документи - це такі документа, що були у когось за межами організації клієнта, хто є стороною господарської операції, або які в даний час або знаходяться у клієнта. В деяких випадках зовнішній документ починає створюватися за межами організації клієнта, а закінчує - у клієнта. Прикладами такого типу документів є рахунки продавців, страхові поліси. Первинний вирішальний фактор готовності податкового інспектора приймати документ як достовірний доказ є визначення того: чи він внутрішній, чиї зовнішній. Якщо документ внутрішній, створений та оброблений в умовах гарної внутрішньої керуючої структури, він може прийматися як доказ. Внутрішні документи, створені та оброблені в умовах слабкої внутрішньої керуючої структури, можуть не містити достовірного доказу.

Перевірка документації проводиться за формою та змістом. При перевірці первинних документів за формою встановлюють додержання нормативно-правових актів при відображенні господарських операцій у первинних документах, облікових регістрах. При цьому аудитори керуються нормативними актами про документи і документообіг у бухгалтерському обліку.

Для встановлення юридичної сили первинного документа перевіряють наявність таких реквізитів: найменування документа та його коду; дати складання; змісту господарської операції; вимірників господарської операції (у кількісному і вартісному вираженні). Перевіряється справжність підписів, звірених із зразком, що знаходяться у бухгалтерії, наявність штампів і печаток, розписок про одержання цінностей тощо.

Контролюється також наявність всіх додатків до первинних документів, виявляються випадки необґрунтованих виправлень, зміни кількості, ціни і суми в документах про відпуск цінностей. При перевірці документів за формою встановлюється додержання нормативних актів відносно посадових осіб щодо заборони приймати до виконання і оформлення документів з операцій, які суперечать законодавству, а також встановленому порядку приймання, збереження і витрачання коштів, товарно-матеріальних та інших цінностей.

Додатки до прибуткових і видаткових касових ордерів, а також документи, які є підставою для нарахування заробітної плати, підлягають обов’язковому погашенню штампом контролера “Одержано” або “Оплачено”. Порушення порядку погашення касових ордерів створює умови для їх повторного використання з метою списання грошей із підзвіту касира та проведення інших протиправних дій.

Перевірка за змістом полягає у критичній оцінці документів на відповідність змісту операції. В окремих випадках, коли виникають сумніви щодо достовірності змісту господарської операції, зафіксованої в документі, аудитор може застосувати метод службового розслідування - викликати осіб, які брали участь у даній операції.

Перевірка документів має велике значення при контролі виплат грошей особам, які не зараховані до спискового складу працівників підприємства. У цих випадках перевіряють повноту і своєчасність виконаної роботи, відображеної у документах. При цьому використовують прийоми вибіркових спостережень і спеціальну експертизу.

Експертизи різних видів - прийоми експертних оцінок, що застосовуються при дослідженні спеціальних питань (технологічних, товарознавчих, криміналістичних тощо), пов’язаних з аудиторським контролем. До експертиз вдаються тоді, коли у складі аудиторів немає відповідних фахівців або за виявленими аудитом фактами порушено цивільну чи кримінальну справу.

Експертиза проектів і кошторисної документації - прийом перевірки технологічного рівня, прогресивності норм і нормативів, організації та індустріалізації будівництва, відображених у проектно-кошторисній документації на спорудження об’єктів і придбання обладнання, яке потребує і не потребує монтажу. Здійснюють експертизу спеціальні підрозділи підприємств-замовників проектно-кошторисної документації, а на великих будовах - спеціальні державні установи.

Перевірка первинних документів на списання сировини, напівфабрикатів, комплектуючих виробів, на витрати виробництва продукції дає змогу виявити витрати, які відповідно до технології виробництва не відносять до цього виду продукції, крадіжки цінностей.

При перевірці документації логічний спосіб контролю поєднують з процедурами нормативно-правового регулювання, широко застосовують при контролі цін на реалізовані товари, використанні машин і обладнання, а також у випадках, коли у документах відсутні техніко-експлуатаційні характеристики.

Отже, використання у фінансово-господарському контролі документальних методичних прийомів дає змогу дати кількісну і якісну оцінку виявлених недоліків, встановити відповідальних за них осіб і розмір матеріальної відповідальності.

Спостереження застосовується у фінансово-господарському контролі та аудиті як один із видів не суцільного дослідження господарських операцій, що ґрунтується на застосуванні вибіркового методу. Вибірковий метод дослідження використовують для встановлення достовірності показників усієї сукупності, яка вивчається, на основі обстеження лише деякої її частини. Цей метод забезпечує одержання репрезентативних даних. У теорії вибіркового методу розглядають такі основні питання: способи відбирання одиниць, які підлягають спостереженню; принцип організації обстежень; оцінка вибіркових даних, які їх зумовлюють, способи усунення неістотних показників і встановлення їхніх розмірів; поширення вибіркових спостережень на всю генеральну сукупність (діяльність підприємства, корпорації та ін.).

Суть вибіркового методу полягає у правильному відбиранні одиниць спостереження. Точність результатів, добутих за допомогою цього методу, залежить від способу відбирання одиниць спостереження, ступеня коливань ознаки у сукупності, кількості одиниць, які підлягають спостереженню.

Вибіркові спостереження за умови правильної організації і проведення їх дають досить достовірні дані, придатні для використання у фінансово-господарському контролі. У контрольно-аудиторському процесі до вибіркових спостережень вдаються з метою скорочення обсягу процедур, що використовують при дослідженні об’єктів контролю.

Прикладом вибіркових спостережень може бути контрольна перевірка якості інвентаризації товарно-матеріальних цінностей. У практиці торгових підприємств вибірковій перевірці підлягають 10-15 відсотків найменувань із підвищеним попитом цінностей, занесених до інвентаризаційного опису.

Вибірковими контрольними перевірками охоплюють не менш як 15 відсотків усіх проведених інвентаризацій. При цьому важливо правильно відібрати одиниці, які підлягають вибірковій перевірці, організувати цю перевірку, а потім провести оцінку добутих даних, їх репрезентативності та інші процедури вибіркових спостережень у фінансово-господарському контролі. Результати вибіркових інвентаризацій оформляють актом, який використовується для поширення вибіркових спостережень на всю генеральну сукупність, тобто всі товарно-матеріальні цінності, що підлягають перевірці.

Спостереження також є методом використання почуттів для того, щоб оцінити певні дії. Під час усіх перевірок існує багато можливостей тренувати зір, слух, торкання та нюх для того, щоб оцінювати широкий діапазон речей. Наприклад, податковий інспектор може здійснювати обхід підприємства для отримання загального враження про засоби клієнта, спостерігати, чи іржаве устаткування для того, щоб оцінити його застарілість, дивитись як робітники виконують розрахункові завдання, щоб вияснити, чи бере особа відповідальність за виконання цього. Інформація отримана даним методом може бути цінною та корисною. Але спостереження не достатньо, щоб дізнатись, чи дійсно обладнання належить компанії, яка перевіряється. Метод спостереження доцільно застосовувати в комплексі з іншими методами.

На практиці метод спостереження застосовується при проведенні оперативних перевірок підприємств торгівлі, громадського харчування та послуг. Вибірковими спостереженнями перевіряється дотримання вимог порядку проведення розрахунків із споживачами.

Виявлені вибірковою перевіркою порушення можуть свідчити про наявність більш суттєвих порушень з боку платників податків. Так, суми виторгу господарської одиниці, де виявлені вищезазначені порушення, виявляються меншими в порівнянні з сумами виторгів подібних одиниць інших суб’єктів.

Матеріали перевірок із застосуванням методу спостереження можуть стати початком комплексної документальної перевірки підприємства з вивченням реальних обсягів товарно-грошових потоків.

Запити до платників податків - це отримання письмової або усної інформації від клієнта у вигляді відповідей на питання податкового інспектора. Отримана таким чином інформація не може бути визнана як заключна, тому що вона отримана не від незалежного джерела і може бути необ’єктивна на користь клієнта. Тому, коли інспектор отримує підтвердження шляхом запиту, звичайно, є необхідним отримати подальші додаткові підтвердження іншими способами.

Повторні виконання включають повторну перевірку розрахунків, здійснених платником протягом періоду, що перевіряється.

Останній метод - це аналітична процедура встановлення зв’язку між показниками. Аналітичні процедури використовують порівняння та взаємозв’язки для визначення того, чи є залишки на рахунках, або інші необхідні дані. Прикладом є порівняння валового прибутку у поточному році з попередніми роками. По певних нематеріальних активах і рахунках аналітичні процедури можуть виявитися єдиним можливим типом свідоцтв.

Таким чином, аналітичний огляд включає ланцюжок процедур, за наслідком якого аудитор одержує контрольні докази перевірки.

За результатами перевірок складаються акти по формі, розробленій вищою ланкою державної податкової служби (додаток). Акт складається з трьох частин: вступної, описової та висновків.

Як правило, у вступній частині акту зазначаються такі дані:

– повна назва підприємства, що перевіряється;

– прізвище, ім’я, по батькові, посада та місце роботи особи, що проводила перевірку;

– прізвище, ім’я, по батькові, посада та місце роботи осіб, з відома і в присутності яких проводилася перевірка;

– підстава для проведення перевірки (план роботи, доручення, наказ тощо);

– період, за який проводилася перевірка;

– дата проведення попередньої перевірки”, усунення виявлених порушень;

– питання, з яких проводилася перевірка, точна назва й перелік документів, що перевірялися.

Описова частина містить:

– докладне викладення фактів виявлених порушень законодавства про податки та обов’язкові платежі, порядку ведення бухгалтерського та податкового обліку, складання податкових декларацій та розрахунків;

– посилання на законодавчі та інші нормативні документи з зазначенням, ким затверджено, а також їхніх номера, дати, статті, пункту, які порушено, а також періоду, за який встановлене порушення.

У висновку відображається узагальнений опис виявлених порушень податкового та валютного законодавства та їх вплив на суми податкових зобов’язань, визначаються суми донарахованих податків за податковими періодами.

В акті не допускається визначення виду і розміру штрафних санкцій. Для підтвердження окремих записів в акті до нього можуть додаватися необхідні розрахунки, матеріали зустрічних перевірок. В окремих випадках вилучаються документи чи робляться копії з них, які свідчать про виявлені факти порушень. У такому разі в акті робиться відповідний запис з розпискою посадової особи та переліком документів, що вилучаються.

Акт підписується посадовою особою податкового органу, яка здійснювала перевірку, керівником та головним бухгалтером підприємства. Якщо останні відмовилися від підписання акту, складається акт про таку відмову у довільній формі.

Один примірник акта перевірки та всіх додатків до нього, включаючи розписку з переліком вилучених документів, передається керівнику підприємства. Другий примірник не пізніше наступного дня після підписання акта реєструється в спеціальному журналі обліку результатів контрольної роботи і передається на розгляд начальнику відділу. Податкове повідомлення-рішення приймається керівником податкового органу протягом трьох днів.

Дії або рішення податкового органу можуть бути оскаржені платником податків у відповідності до Закону № 2181.

Термін зберігання актів перевірок в податкових органах - 5 років, для підприємств з іноземними інвестиціями - 10 років.