Особенности раздельного учета НДС при реализации экспортных товаров.

Характеризуя особенности данного вида учета НДС, следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит прямого требования ведения раздельного учета товаров, реализуемых на экспорт и реализуемых внутри Российской Федерации. Однако в случае реализации товаров как внутри Российской Федерации, так и на экспорт применяются различные на­логовые ставки.

Соответственно и налоговая база по каждому виду товаров определяется отдельно (п. 1 ст. 153 НК РФ). Согласно определению, налоговая база при реализации товаров - это стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж. Таким образом, для правомерного применения нулевой налоговой ставки по НДС по экспортным товарам организация должна обеспечить отдельный учет стоимости реализуемых экспортных товаров.

Для ведения раздельного учета стоимости реализуемых товаров следует на счете 90 открыть соответствующие субсчета: «Реализация товаров внутри РФ» и «Реализация экспортных товаров». Вместе с тем экспортер имеет право на применение налоговых вычетов по НДС. Обязательным условием для этого является предоставление документов и отдельной налоговой декларации, установленных статьей 165 НК РФ.

Что же касается суммы налоговых вычетов, то ни порядок ее определения, ни порядок ее учета НК РФ не установлены.

Исходя из содержания налоговой декларации, можно установить, что к вычету по экспортным товарам принимается сумма НДС, уплаченная поставщикам при производстве (закупке) этих товаров. Возникает проблема распространения этой нормы на НДС, уплаченный по основным средствам, нематериальным активам, общехозяйственным расходам (издержкам обращения). Налоговый кодекс четкого ответа на этот вопрос не дает. Решить эту проблему можно двумя путями. Первый - предусмотреть в налоговой политике по НДС, что к экспорту относится лишь НДС, уплаченный непосредственно при производстве и закупке экспортных товаров. Фактически у торговых организаций это будут суммы НДС по закупленным экспортным товарам; у производителей - суммы НДС, относящиеся к материальным ресурсам, использованным при производстве экспортных товаров. Остальные суммы НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Второй способ - определять сумму налоговых вычетов по экспортным товарам в соответствии с порядком, предусмотренным для возмещения НДС при реализации товаров, подлежащих и не подлежащих налогообложению. В этом случае, следуя пункту статьи 170 НК РФ, сумму НДС, относящегося к экспортным товарам можно определить следующим образом. Суммы НДС, уплаченные поставщику по товарам, работам, услугам, используемым для производства (закупки) и реализации экспортных товаров, принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации экспортных товаров. Расчет пропорции производится исходя из стоимости отгруженных экспортных товаров в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период.

На наш взгляд, наиболее предпочтительным является первый способ. Он не предполагает никаких дополнительных расчетов и не оттягивает возмещение НДС по общехозяйственным расходам, основ­ным средствам и т. п. из-за предоставления документов, установленных статьей 165 НК РФ. Кроме того, формулировка налоговой декларации предполагает применение именно этого способа.

При применении этого способа в бухгалтерском учете у торговой организации суммы НДС, относящиеся к экспортным товарам можно учитывать следующим образом.

При оприходовании товаров суммы НДС отражаются на счете 19 субсчете «НДС по оприходованным экспортным товарам. Наиболее характерные проводки по учету НДС, связанного с экспортом следующие:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

- оприходованы экспортные товары;

ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по оприходованным экспортным товарам» КРЕДИТ 60

- НДС по оприходованным экспортным товарам.

После оплаты товаров поставщику НДС учитывается на счете 19 субсчете «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам». Соответственно в учете делаются записи:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

- оплачено поставщику;

ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по оприходованным экспортным товарам»

- отражен НДС по экспортным товарам, реализация которых по нулевой налоговой ставке не подтверждена.

При принятии налоговым органом решения о возмещении НДС в учете делается запись:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам»

- принят к вычету НДС.

В бухгалтерском учете у производителей выделить НДС, относящийся к производству экспортных товаров на стадии приобретения материальных ресурсов обычно не представляется возможным. Кроме этого, из-за большого количества организаций-поставщиков и широкой номенклатуры материалов очень сложно отследить, какие материалы, отпущенные в производство экспортных товаров, были оплачены.

Поэтому сначала материальные ресурсы приходуются, а НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке, то есть к вычету принимается НДС в том числе и по материалам, которые впоследствии могут быть использованы при производстве экспортных товаров.

Затем, когда, согласно поступившему заказу, предприятие производит продукцию на экспорт, на основании лимитно-заборных карт или требований-накладных делают расчет стоимости материалов, отпущенных в производство экспортной продукции.

Полученную стоимость умножают на 20 или 10 процентов в зависимости от того, по какой ставке облагаются используемые в производстве материалы.

Рассчитанный таким образом НДС отражают записью:

ДЕБЕТ 19 «НДС, относящийся к производству экспортных товаров» КРЕДИТ 68

- отражен НДС, относящийся к производству экспортных то­варов;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

- уплачен в бюджет НДС, относящийся к производству экспортных товаров.

В заключении данного раздела следует отметить, что производители могут применять и какой-либо иной способ расчета сумм НДС, относящихся к производству экспортной продукции, однако необходимо, чтобы этот способ был утвержден в налоговой политике по НДС.